重庆工商大学会计学院 吕小娅 夏云飞

碳减排量会计确认与计量研究
——基于清洁发展机制环境下的分析

重庆工商大学会计学院 吕小娅 夏云飞

一、CDM与碳排放权

（一）CDM简介（CDM，CleanDevelopmentMechanism）是在《京都议定书》第12条中所确定，由发展中国家参与的一种新的国际合作机制。该机制既协助发展中国家缔约方实现可持续发展，又协助发达国家缔约方实现遵守定量化限控和减排承诺。CDM的核心内容，是发达国家出资金和先进技术设备，在发展中国家境内共同实施有助于缓解气候变化的减排项目，由此获得CERs，作为其遵守《京都议定书》规定的定量化限控和减排承诺的一部分贡献。

（二）碳排放权简介 碳排放权，也称“温室气体排放权”，是一种特殊的经济资源。由于这种排放权具有稀缺性，所以像在美国等发达国家它能够进行交换，具有市场价值。我国作为发展中国家，先后签署和批准了《联合国气候变化框架公约》及《京都议定书》，并与2005年10月颁布了《清洁发展机制项目运行管理办法》，进一步加强了对清洁发展机制项目的有效管理。2005年6月27日我国第一个CDM项目——内蒙古辉腾锡勒风电项目在CDM执行理事会注册成功，标志着碳排放权正式在我国诞生。，

二、碳排放权的本质

（一）中国碳排放权与国外“Carbon dioxide em issions”的区别在美国及欧洲等发达国家，碳排放权有专门的交易市场，它构成企业的一项资产并且能在交易市场自由交易。我国的碳排放权通过CDM项目产生，它与国外的“Carbon dioxideemissions”本质上不同。在刚刚结束的哥本阿根会议上，各国出于自身的利益考虑，对全球的二氧化碳减排指标没有达成共同的协议。作为一个发展中国家的中国，虽然签署了《京都议定书》，但其中并没有规定中国在现阶段的减排责任，“碳排放权”只是国家对企业的发展“CDM”下项目的政府补助。因此，中国企业并不承担温室气体的减排义务。同时，中国的法律目前也并未对企业的温室气体排放作相应的限定，所以碳排放在中国并不构成一种权利。

（二）中国碳排放权的本质 所谓“碳排放权”，只是简单借用发达国家的相关名词概念，对CDM项目所产生的“核证的减排量”（CERs，Certified Emission Reductions）的一个代称。它实质上是CDM项目经过第三方独立机构（DOE），审定（validated）和核证（verified），并通过联合国气候变化框架公约（UNFCCC）CDM执行理事会批准的温室气体的减排量，简称为“核证的减排量（CERs）”。因此，笔者建议将目前发达国家发明的“碳排放权”改称为“碳减排量”。

（三）中国碳减排量交易的实质 2008年爆发的金融危机对全球经济是个重大的打击，目前世界各国都在寻找拉动经济的新的“引擎”，我国在刚刚结束的“两会”上也明确提出加大发展低碳经济的力度。具体到“碳减排量”交易的微观操作，是国外企业与国内企业之间的合作，但CDM在宏观上体现出的是发达国家与发展中国家之间的合作。国家是“CDM”的主导者，每一个CDM项目必须通过国家和联合国的双重审批。

我国企业的碳减排量资产属于国有资产。所以，我国碳减排量交易的实质，是企业依照《清洁发展机制项目运行管理办法》的规定，按一定比例向国家归还其碳减排量交易所得（实质就是企业向国家缴纳的碳减排量减排量所得税），而留存部分则作为国家对企业发展清洁能源项目所给予的政府补助。

三、碳减排量的会计确认

（一）碳减排量属于长期资产 在CDM下，我国碳减排量交易是通过国外企业提供资金或先进技术与中国企业合作开发CDM项目，并签订协议，规定在项目注册成功后，每年按照一定的价格购买该项目每年所核定的温室气体减排量。我国企业的“碳减排量”无论是从市场机制还是交易方式来看，都是CDM项目所产生的，可以使企业长期受益的，而且没有实物形态的非货币资产。它完全符合长期资产定义，应当确认为长期资产。

（二）碳减排量不属于金融资产《企业会计准则22号——金融工具确认和计量》第四章第24条规定，“企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债”。“金融资产的定义应理解为：企业拥有的以金融工具表示结算的合同权利，亦即金融工具投资，包括了债务工具投资和权益工具投资两种”。金融资产实质上就是一种对金融工具的投资。从这个角度上来讲，“碳减排量”完全不符合金融资产的确认条件，不应当确认为金融资产。

（三）碳减排量不应确认为存货《会计准则第1号——存货》第二章第三条，“存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品，处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等”。虽然对于我国的CDM项目来说，碳减排量是企业为了满足生产需要在当期消耗，或者用于出售，从这个特征上看，碳减排量符合一般意义上的存货。但碳减排量不具备实物形态，而且由于我国企业与国外企业之间的“碳减排量”合作不是短期，他们之间是企业间长期的战略联盟关系。因此碳减排量出售不是为了短期变现，将其确认为存货有些牵强。

（四）碳减排量应确认为无形资产《企业会计准则——无形资产》第六章第三条规定：无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。碳排放权能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产或负债一起出售、转移、授予许可、租赁或者交换，而且碳减排量源自合同权利或其他的法定权利（国家减排量规定）。所以，碳减排量没有实物形态且可以单独确认，可以给企业长期带来经济利益，根据存货与无形资产的定义及碳减排量的产权属性，碳减排量以无形资产核算更符合我国会计准则的规定及企业实际操作。

（五）碳减排量的确认条件 一是与该无形资产的相关预计未来经济利益很可能流入企业。CDM项目的产生是以碳减排量长期出售转移为目的的市场行为，碳减排量也具有其自身的市场价值。由于CDM项目必须要经过严格的审核程序，且碳减排量还要通过专门机构每年的核证。二是该资产的成本能够可靠计量。国务院《清洁发展机制项目运行管理办法》第十五条规定，“企业CDM项目在报批的内容中应当包括可转让温室气体减排量的价格，否则，项目产生的减排量必须先转入中国国家账户，并经中国清洁发展机制主管机构核准后才能转出”。由此可以看出，碳减排量的成本是能够并且一定要进行可靠计量，否则项目是无法通过国家审批的。笔者认为，碳减排量的计量应当分两种情况：CDM项目产生的碳减排量回购价值在合同或协议约定的，应当以双方合同中约定的价格作为无形资产——碳减排量的初始成本进行计量；CDM项目产生的碳减排量回购价值没有在合同或协议约定的，则要将碳减排量划入中国国家帐户，等找到了买家，确定交易价格，再经由中国清洁发展机制主管机构核准后转出。所以，没有确定交易价格的碳减排量即使得到了联合国专门机构的核证，企业也不能够确认。

四、碳减排量的会计计量

（一）碳减排量的计量属性 在我国，虽然碳减排量交易活动在不断增加，但是目前并不存在一个区域性的或全国性的交易市场。加之交易操作制度、交易价格机制以及交易信息的披露与获得途径的缺乏，使得目前根本不可能形成一个方便买方和卖方寻求对方，了解价格，达到合理的交易费用和预计市场走向，作出正确的投资决定的大规模的交易市场。所以，鉴于我国目前还处在碳减排量交易的初级阶段，对碳减排量的计量主要采用历史成本计量，适当引用公允价值计量。碳减排量的成本涉及诸多因素，包括国外企业投资、中国企业投资、工程成本、注册费用以及国有资产等等，无法从中分离出一个合理的成本来对碳减排量进行准确的计量。笔者认为，碳减排量对企业的意义并不在于在其历史成本上的价值增值，而是作为企业发展清洁能源的一种政府补助，其可收回金额与其历史成本从本质上来说相等。所以，碳减排量作为一种无形资产，按实际成本进行初始计量，在资产负债表日，按照成本与可收回金额孰低计量。

（二）碳减排量的初始计量 一是有买家的碳减排量的初始计量。碳减排量按照成本进行初始计量，但由于其成本难以准确判定，故根据其成本与可收回金额的同质性，通过其可收回金额确定其初始成本。所以，当已经在联合国注册且有合同价格的CDM项目，经过联合国专门机构核证了一定数量的CERs之后，就可以对企业的碳减排量进行初始确认：碳减排量初始成本=（合同规定的当年的）购买单价×（当年的）CERs。二是无买家的碳减排量的初始计量。根据《清洁发展机制项目运行管理办法》第十五条的规定，“企业CDM项目如果没有合同价格，则项目产生的减排量必须先转入中国国家账户，并经中国清洁发展机制主管机构核准后转出。”所以，没有合同价格的碳减排量，不用进行初始计量。三是政府收取一定名义金额的碳减排量的初始计量。我国还没有形成一个系统的市场进行碳减排量的交易，碳减排量的价格一般由交易双方参照碳排放量的削减成本和碳减排量的供需情况自行确定，达成交易后还要由政府相关部门审批。

（三）碳减排量的期末计量与出售 一是碳减排量的期末计量。在碳减排量的每一核证期间内，从确认CERs，到买家支付货款，再到交付CERs，每一个环节都会有一定的时间间隔，如果这一间隔横跨了企业的两个会计期间，就需要对碳减排量进行期末计量，并反映在企业的财务报表中。资产负债表日，存货应当按照成本与可收回金额孰低计量，其期末的账面价值可以用公式：碳减排量账面价值=（合同或协议规定的）购买单价×（当年的）CERs来计算。二是碳减排量的出售。碳减排量属于国有资产，出售后应按一定比例归还国家，留存部分作为国家对企业发展清洁能源项目的政府补助。

［1］涂毅、郝玲：《IASB温室气体排放权交易会计处理回顾及影响》，《财会通讯》（综合）2008年第7期。

（编辑 代娟）