薛 钢（中南财经政法大学财政税务学院 湖北 武汉 430071）

纪惠文（中国人民大学经济学院 北京 100872）

当前，环境税已经成为OECD成员国税收制度中的重要组成部分，在调节经济发展和保护环境方面起到了重要作用。尤其是许多欧洲国家，环境税种类很多，税率较高，法制也比较健全。但从税收收入看，环境税收入占所在国财政收入的比重却不如想象中那么高。究其原因，源于欧洲国家在实施世界上最苛刻的环境税收政策的同时，也实施了较为宽松的环境税收返还与减免措施。因此，在借鉴国外环境税税制设计经验的时候，也必须对其富有特色的税收返还制度进行考察，以便综合考虑相关政策目标，实现环境税整体效益的最大化。

一、环境税税收返还制度设计的基本目标

（一）基于强化环境激励效果的税收返还制度

在古典经济学家们看来，环境属于公共资源，企业如果自由排放各种污染物而不必支付任何成本的话，就会在追求利益最大化的过程中对生态环境造成破坏，从而出现外部不经济。解决这种问题的办法就是要求企业为污染和破坏环境付出代价。庇古（1920）认为，要使环境外部成本内部化，需要政府采取税收或补贴的形式对市场进行干预。具体措施为：对边际私人成本小于边际社会成本的部门实施征税，即存在外部不经济效应时向企业征税;对边际私人收益小于边际社会收益的部门实行奖励和津贴，即存在外部经济效应时给企业以补贴。

由此可见，税收返还可以理解为政府的一种税收优惠形式，本身也是庇古税的一种表现形态。如果将征收环境税理解为一种对企业污染环境的惩罚性措施，则税收返还可以实现对企业降低污染程度的鼓励。因此，环境税税收返还制度的存在在某种程度上解释了下面的观点：“单纯的监督机制绝对不是保护环境的好方法，只有引入经济激励机制，人们才能从遵守法律的行为中获得好处，最终达到保护环境的效果。”①杰弗里·希尔《自然与市场：捕获生态服务链的价值》，中信出版社2006年版。

（二）基于维持产业竞争能力的税收返还

在现代社会中，环境税是公民为享受环境权而向政府支付的成本。②陈少英《权利的成本——环境权依赖于环境税的解读》，《税务研究》2009年第8期。虽然依据OECD环境委员会1972年提出的环境税课税的污染者付费原则，污染者可以通过提高产品价格的方式将税负转嫁给最终消费者。但当特定工业面对国际市场时，环境税产生的成本价格信号无法传递给他们的国际用户，税负转嫁就难以实现，从而削弱本国企业的国际竞争力，尤其在某些环境税种（如碳税）单边实施的情况下更是如此。③Alan M.Rugmanl & Alain Verbeke, 1998, Corporate Strategies and Environmental Regulations: An Organizing Framework, Strategic Management Journal, 19.

为避免因征收环境税而影响企业的竞争力，许多国家在推行环境税改革的初期实行了一系列灵活的政策，为可能遭受影响的行业提供保护。对出口企业进行免征或返还环境税就是主要方式之一。Ciocirlan & Yandle（2003）的研究结果显示：政治家在设计环境税时，提高产业竞争力的目标甚至超过了改善环境质量目标。④Cristina E.Ciocirlan & Bruce Yandle, 2003, The Political Economy of Green Taxation in OECD Countries, European Journal of Law and Economics, 15.

（三）基于降低税制改革政治压力的税收返还

越来越多的实证研究表明:环境税的设置不仅要考虑保护环境的需要，还必须考虑政治经济的压力。环境税政策的制定对一系列政治经济条件是相当敏感的，基于环境改善的理由而征收环境税将受到更多的政治压力。正是因为环境税改革的广泛性和复杂性，环境税改革必须在宏观经济、政治体制和政府部门利益等方面进行巧妙的平衡。

由于环境税一般以污染物的排放量进行征收，其税款会直接计入产品价格，所以环境税不像所得税和财产税那样具有直接调节社会公平的功能，而具有分配的累退性，对低收入者的伤害更大。因此，很多国家在开征环境税或调高环境税税负时，都相应减少其他税收，设计出整体税收返还机制，实现整体税负不变，以降低公众对环境税的争议与对立，促进环境税的顺利实施。严格意义上分析，这并不属于传统的税收返还制度，而是“中性税收”理论在环境税中的体现。这样一种税收返还制度会更加容易在政治上得分。

二、环境税税收返还制度的国际实践

（一）环境税直接返还制度

环境税直接返还是指税务部门先按“污染者付费”原则向排污企业征收环境税，而后视企业所能够实现的条件，将纳税人缴付的环境税税收收入全额或部分直接退还给纳税人。这种直接返还制度具有税种的一致性，即征收与返还的都是同一种税。表1列举了部分OECD成员国的环境税直接返还制度。

从表1可以发现，在环境税的直接返还制度设计中，除极少数项目外，税收直接返还基本上与环境治理的程度相关，以鼓励纳税人进行有利于环境保护的生产经营项目。从税收返还设计的条件来看，既有比较简单的使用方向规定，也有相对复杂的比例条件规定，甚至为了增强企业的自主性，还允许企业与政府签订协议，如丹麦的税收返还规定。

（二）环境税间接返还制度

在国际环境税实践中，除了环境税直接返还制度外，还存在大量的间接返还制度设计。所谓间接返还是指税务部门在征收环境税后，并不直接返还，而是相应减少环境税纳税人的其他税收，如相应减少所得税、资本税和消费税等，从而实现间接降低纳税人税收负担的目标。因此，间接返还实际上是伴随着环境税税制改革出现的一种税制结构的调整。表2列示了部分OECD成员国的环境税间接返还制度。

从表2可以发现，许多国家在进行环境税税制改革的过程中，基本采取的是“有进有退”的税制改革思路，即在增加环境税税收负担的同时，降低其他税种的负担。这样的税制设计在提高环境税税负的同时，减少劳动税和社会保险金等直接税负担，在取得“环境红利”的同时实现了就业增长。这样的税制改革结果就是税制结构的调整，将整个税收的重点从对收入征税转移到对对环境有害行为征税，实现“绿化”税制的目标。这就是所谓的环境税“双重红利”。很明显，这种间接的环境税税收返还制度能够最大程度地降低政治上的压力。

三、环境税税收返还制度对我国环境税建设的启示

（一）合理的税收返还制度有利于维护我国核心产业的竞争力

我国经济发展过程中的生态环境恶化问题已经十分严重，在今后的税改中，应借鉴欧洲国家的经验，通过环境税的约束激励机制来解决环境污染的外部性问题。虽然我国对于未来环境税的类型还存在独立型或融入型的不同选择，但环境税作为税制改革的重要方向已经明确。

表1 部分OECD成员国环境税直接返还制度

环境税改革本意是更好地保护环境，但从发达国家的实践看，各国在利用环境税实现环境保护的同时，也利用税收返还制度维护工业巨头的利益以及本国产品的国际竞争力。各国都有大量的环境税返还机制，并配合以比较宽泛的直接减免机制，实际上在严格的环境税体系中，都对本国的核心工业利益进行了充分的保护。因此，我国不应该执着于单纯惩罚性的环境税设计思路，而应更多考虑利用税收返还维护产业利益，尤其是不能追求环境保护的名声而放弃自身核心产业利益。我们在实现环保目标的同时，需要进一步维护国内企业竞争力，通过合理选择环境税税收返还方式，降低企业综合税负，降低环境税对企业产生的经济负面影响。

（二）合理的税收返还制度有利于实现效率激励与社会公平

在发达国家，环境税的目标是比较多元的，目标体系之间存在着矛盾。当环境税无法实现兼顾所有政策目标时，就应该再进行协调与利益权衡。毕竟，我国目前征收环境税的主要目的还是保护环境，应该保持较高程度的经济激励，使环境污染者承担其相应的社会责任。在此基础上，再考虑收入规模与社会公平目标。环境税直接返还制度的设计应该遵从上述思路，以刺激纳税人投资于环境保护、节能减排领域为主。另外，依据目前的经济形势，有选择性的税收返还应给予部分出口企业与能源密集型基础性产业，以保持基础工业的产业竞争力与出口竞争力，降低出口下降带来的经济风险。目前，暂时不建议直接返还给低收入消费者，原因在于我国的环境税会采取“污染者付费”原则，对于消费者的返还难度很大，应该采取间接返还办法或追加财政补贴方式进行。值得注意的是，在进行选择性行业直接返还制度设计时，必须防止利益集团的干扰，防止税收返还的滥用。

表2 部分OECD成员国环境税间接返还制度

（三）合理的税收返还制度有利于缓解环境税的社会阻力

OECD成员国环境税的发展过程一路伴随着民众的质疑与反感。政府对环境税改革宣传力度不够、信息披露不完全，民众对政府决策不信任，加之政策制定过程具有一定的政治性，都使得改革遭遇到一定的阻力。

近年来，我国的税收规模不断扩大，在这种背景下征收环境税，容易诱发全社会对我国税收负担的担忧和压力。因此，我国应特别注重借鉴发达国家的环境税间接返还制度。

1.在环境税宣传中应公开间接返还制度的设计。环境税制度设计应与整体税制改革相结合，按照“税收中性”的要求，在开征环境税的同时应尽可能降低企业所得税或个人所得税税率，或通过社会收入再分配补贴低收入群体。发达国家的经验告诉我们，这种税制的安排要公开宣传并由政府做出承诺，越透明越能够降低税制改革成本与风险。目前，为应对国际金融危机与实现经济转型，我国正在实施“结构性减税”政策，以此为契机将环境税改革与税制结构调整一并考虑，不仅易于为纳税人所接受，还可以平衡纳税人税收负担，降低环境税开征阻力。

2.严格执行间接返还。如果在预算中已经对环境税收入进行了返还安排，那就必须严格执行。在发达国家的实践中，一些民众和企业认为环境税税收收入的使用是改革中最不可接受的，怀疑环境税收入并没有按照政府承诺的那样用于减少其他税收负担或增加福利，而是挪作他用。因此，如何加强对环境税收入使用的监督将影响到环境税的实施效果。

（1）Head of Publication Service Organization of Economic Cooperation and Development, 2003,Environmental Tax in OECD Countries.

（2）Alan M.Rugmanl, Alain Verbeke, 1998,Corporate Strategies and Environmental Regulations: An Organizing Framework,Strategic Management Journal, 19.

（3）Cristina E.Ciocirlan & Bruce Yandle, 2003,The Political Economy of Green Taxation in OECD Countries，European Journal of Law and Economics, 15.

（4）葛察忠《环境税收与公共财政》，中国环境科学出版社2006年版。

（5）武亚军、宣晓伟《环境税经济理论及中国的应用分析》，经济科学出版社2002年版。