王双云

（湖南师范大学 伦理学研究所，湖南 长沙 410081）

中西方会计伦理思想的源流比较及启示

王双云

（湖南师范大学 伦理学研究所，湖南 长沙 410081）

中西方文化语境的差异，从根本上造成了会计伦理思想的差异，包括：“性善论”和“性恶论”对会计伦理价值的塑造；情理精神和理性主义对会计伦理逻辑的导引；示范伦理和规范伦理对会计伦理行为的影响，等等。这给我们构建中国会计伦理框架带来全新的启示。

会计伦理；源流；比较

不论是从“管理活动论”还是“信息系统论”出发，从本质上来说，会计是一门涉及社会和人类行为的学科，与伦理学有着千丝万缕的内在联系。可以说，会计学科的演进和发展可以溯源到人类文化语境，并根植于人类伦理学的研究。中西方文化语境、伦理范式、道德维度的差异，从根本上造成了会计伦理思想的差异，这种文化上的碰撞也会对我们构建中国会计伦理框架带来全新的启示。

一、“性恶论”和“性善论”对会计伦理价值的塑造

中西方伦理文化中的“性善论”和“性恶论”为会计伦理奠定了价值基础，并由此形成一系列会计约束机制和制度。

西方文化中的“性恶论”来源于《圣经》，基督教的原罪说就是一种典型的性恶论。欧洲思想家奥古斯丁、马基雅弗利、霍布士、叔本华等，皆持人性为恶的观点。意大利思想家马基雅弗利认为“人性本恶，一般人的性情都是自私自利的，他们好变无常，虚假、怯懦、贪婪”［1］（P15）。霍布斯则将人性理论归结为“两条最为确凿无疑的人性公理”，其中一条是所谓“自然欲望公理”。亚里士多德指出，“常人既不可能完全消除兽欲，虽最好的人们（贤良）也未免有热忱，这就往往在执政的时候引起偏向，法律（法规）正是免除一切情欲影响的神诋和理智的体现”［2］（P199）。西方会计伦理流派建立在人性“自利”的价值基础上，着力于建立防范“人性恶”走向“社会恶”的内部控制机制和信息披露机制，从而维持人类社会稳定有序的运行。因此，西方会计伦理的“诚信素质”，不仅仅是指人品和情操意义上的信任，更重要的是对人履行责任、实践诺言的机制保障。

而东方文化中的儒家文化是以“性善论”为基石之一构建社会上层建筑的。首创“性善论”的孟子认为，“人性之善也，犹水之就下也，人无有不善，水无有不下”［3］（P27）。孟子进一步以“趋善性”来定义人性的本质，这种“趋善性”是“天”赋予“人”的，是一种人人都具备的“不学而能”、“不虑而知”的“良知”、“良能”。明代大儒王阳明也提出“性无不善，则心之本体，本无不正也”。因此孔孟认为“自天子以至于庶人，壹是皆以修身为本”，古人也以“见不贤而内省”的自省、“内不欺己，外不欺人，上不欺天”的慎独，来达到约束和保障的目的。可以说，东方文化有关人性本善的假设强调人应该超越自我以达到一个内圣外王的程度，通过伦常习俗、教化感召和德性修养，来维护和协调会计各方关系人之间的共同利益，实现人和社会发展的合理与和谐。

二、理性主义和情理精神对会计伦理逻辑的导引

中西方文化中的“情”和“理”不仅为会计伦理文化提供了基调和底色，还直接导引了会计伦理逻辑的发展路径。

西方文化以理性主义为伦理逻辑基础，崇尚理智、逻辑、科学，提倡求实精神、批判精神和进步精神，典型代表为苏格拉底、柏拉图、笛卡尔、康德、黑格尔等。这种理性主义为会计伦理乃至会计学科的发展提供了三大理论基石。一是理性经济人假设，即“经济人”的行为体现为对自己偏好最大化的追求，经济利益成为影响个人或经济组织的关键性因素。二是交易成本理论。在交易行为中，任何经济信息的取得、使用都要付出一定的代价，所以任何组织管理行为包括会计不能不考虑交易成本，成本效益原则是对会计行为和其他行为的经济约束。三是受托责任理论。资源的受托方接受委托管理委托方所交付的资源，受托方因此承担了合理、有效地管理与运用受托资源，使其尽可能保值增值的责任。马克斯·韦伯认为“资本主义本质是理性获利”，而“理性获利过程和行为是靠会计来调节的”。根据这种论断，会计的本质应该是“按理性原则来核算和调节经济活动”，这和西方重视理性主义，并倚重观察、调查、实验等外在求实手段是一脉相承的。

东方则以情理精神作为人际关系互动和社会秩序整合的逻辑基础，崇尚情感、本能，宣扬神秘主义、信仰主义和直觉主义。情理精神表达了以情为源、以情为本、情理交融的特有文化精神，在现实中表现为“天理无非人情”、“王道本乎人情”、“王法本乎人情”，甚至“人情大于公理”、“人情大于王法”等，在一定程度，为普世价值服从于特殊私情、法制精神让位于人伦情理提供了文化温床。“重情、讲理、轻法”这一文化痕迹同样也烙印在会计伦理方面，如高度重视人情、依赖人情，轻视公道、法律、法规、原则，在处理具体的经济事务时，往往从人情至上的角度考虑和解决问题，把制度建设和执行束之高阁，而变成一笔人情债、糊涂账。

三、规范伦理和示范伦理对会计伦理行为的影响

中西方文化中的示范伦理和规范伦理对会计行为产生了直接和深远的影响，成为真正决定人类潜意识和行为的“超会计准则”。

西方文化中的规范伦理关注道德原则的确定和论证，着重思考和解决义务和价值合理性问题。正如康德所言“有两样东西，我对它们越是坚持不断地思考，越是有更新更大的讶异和敬畏充满了我的心灵，这就是在我头上星斗森罗的天空和在我心中的道德规律”［4］（P15）。因此规范伦理更偏向于法律，是对人们统一的社会尺度和维护稳定的有力杠杠，使道德实现了外化即制度化、法制化，实现了道德规范和法律制度的结合，这很好地适应了高度理性化和制度化的西方社会运转的要求。规范伦理思想体现在会计伦理方面，就是注重契约精神，试图将所有经济活动规范化、条理化、制度化。无论是古希腊的会计分类（分项）核算原则，还是古罗马的会计账簿设计体系，都体现了这一思想，即形成健全的帐簿体系和严密的控制制度，以有效防止作假和舞弊行为。发展到近现代市场经济阶段，更形成了会计行为规则约束假设，即制订规则能保证会计系统中行为的规范性和可预测性；在规则（例如产权制度、会计制度、会计惯例、经济模式等）的约束下能够保证会计行为和会计秩序规范而有序地运行。但这一规范伦理思想以及会计“正式约束”（相对于会计“非正式”约束而言）正受到挑战，如在会计规范相对成熟完善的美国相继发生安然、世界通信、安达信等一系列严重的会计造假丑闻，虽然美国国会随后出台了萨班斯法案，以弥补相关制度和法律的漏洞，但并不能从根源上解决“诚信危机”的问题。

以儒家为核心价值体现的东方伦理思想则并不重视这种硬性规范，其重点不在规范而在示范。儒家伦理思想强调的不是制定严密的规则、规范，并严格执行，而是强调在道德生活中树立榜样，并要求从实例、榜样中来学习和培养道德感、道德习惯和道德情操，使得整个道德体系由小及大而得到构建和贯彻，将伦理道德方面的要求从“小”领域和“私领域”推广、延伸到公共社会领域，这样就把传统解释的仁、义、忠、恕等推广到治理社会与国家的方向上。会计仅仅是其道德泛化和渗透的众多领域之一。儒家示范伦理思想并不清晰界定行为边界和奖惩制度，全凭自身的理解、感悟和修养，形成一套对仁、义、忠、恕的个性化体系和行为范式。因此示范伦理下的道德秩序靠的是个人自觉，而这种自觉往往无从约束。如果是“善”示范，可能带来预期效果；但如果是“恶”示范，将可能导致社会道德秩序和行为规范的崩塌。在现实中，在会计监管中，往往存在“正式约束”不去用，“非正式约束”不管用，从众心理、“羊群效应”、犬儒主义大行其道。

四、启 示

阿玛蒂亚·森指出：没有文化以外的制度，更没有无道德维度和伦理基础的制度，只有在一定的文化氛围中并建立在一定道德伦理基础之上的制度规则，才会具有现实约束力。在考察会计本质时，会计不仅是信息系统或管理活动，还有隐藏在其后起到支撑作用的文化伦理源流的影响。从对中西方会计伦理思想源流的对比中，我们将获得构建我国会计伦理体系的些许启示。

1.自律和他律相结合

西方会计伦理思想所崇尚的会计规制的建设和管理，是来自于会计从业人员外部的力量，对会计行为的规范是一种他律。他律建立在“性恶论”的基础上，是外在于人的规律管理规范意义上的，可以理解为行为主体据以行为的行为规范和行为动机，受制于主体之外的某种力量，受外在规制的支配，是一种外在的理性命令，而不是主体内心的欲望和意志。因此，对于这种外在力量，会计主体往往不得不表现出良好的诚信道德，并非出自内心的主观愿望，而是慑于法制的威力，遵守有关法律法规和制度，以保证会计信息的真实、准确和完整。而自我操守依赖于会计人员的理性自觉行为，是一种“自律”行为。自律建立在“性善论”的基础上，可以理解为人作为行为主体变外在的规范和命令为自我内在的自觉认识和理想信念，按照自己确定的行为准则，自主地约束自己、限制自己。自律的行为活动不再是迫于外在命令而被动地服从，而是主动地接受或创造。会计人员的自律，依靠人们的自主意识和内心操守，充分发挥人们的主观能动性变被动遵守会计法律、法规、制度为自愿主动地遵守，通过内心的自我教化，逐步形成一种稳定的、长期的自觉行为，从“要我……”转变成“我要……”，将外在的理性命令变成理性的自觉行为。他律和自律是一对矛盾，但它们却是相辅相成、相互补充的。他律是通过外在的强制性力量来规范经济行为，是一种具有普遍性、强制性的外在规制；而自律是伦理准则在对自身管理活动中的一种体现，反映了伦理活动的自觉性，对应于较高级别的意识控制活动，但不具有普遍约束性。因此，既要建立一整套有效的会计法律、法规、准则、标准等治理体系及奖惩机制，又要重视会计人个人内在修养、自省慎独的作用，发挥作为“人”的主观能动性和创造性。

2.正式约束和非正式约束

在中国一直有“贵德而贱刑”的传统思想，刑律（法律）仅仅是礼俗的不得已之辅助、之补充。在经济活动中，奉行的也是情大于理、理大于法的准则，“情”往往是最基本的、最具普遍性的判断标准，其次是“理”，最后才是“法”。因此，在构建我国会计伦理思想框架时，要实现法律规范等正式约束（硬约束）与社会伦理精神等非正式约束相结合：一方面要充分重视伦理的规范化和制度化，推进会计伦理规则的建立和执行，强化外部法律和伦理制度的制约，发挥正式约束的强制力转化为文化心理定势和认知定势，管理和控制会计行为；另一方面发挥传统社会伦理中的“仁”、“信”的精神内核，作为会计“公正性”、“真实性”、“忠诚性”的伦理基石，并通过集体道德的练习和认同，使“公道正派”、“不偏不倚”、“实事求是”、“表里如一”成为全体社会人而非仅仅是会计从业人员的道德规范，为会计从业人员营造良好的精神伦理环境，从根本上发挥非正式约束的作用。

3.“由上而下”的示范

示范伦理是东方伦理思想的表征之一，人的行为不仅由情感链接，还由榜样召引。这种示范伦理结合等级森严的文官体制，更讲求威权性、依附性、服从性，“上行下效”、“有样学样”。因此建立我国会计文化伦理框架，要结合我国文化特质，提高“精英”阶层的伦理素养，强化其会计伦理责任，发挥“由上而下”的示范效应，必将起到事半功倍的效果。

［1］马基雅弗利.君主论［M］.北京：商务印书馆，1985.

［2］亚里士多德.政治学［M］.北京：商务印书馆，1983.

［3］陈少峰.中国伦理学名著导读［M］.北京：北京大学出版社，2004.

［4］康 德.道德形而上学原理（苗力田译）［M］.上海：上海人民出版社，2002.

（责任编校：文 建）

The Contrast between the Origins of Chinese Accounting Ethics and Western Ethics and Our Inspiration

WANG Shuang-yun
（School of Public Management，Hunan Normal University，Changsha，Hunan 410081，China）

Differences between Chinese and Western cultural context create differences in accounting ethics fundamentally，including the shape of“the theory of good human nature”and“the theory of evil human nature”on the value of accounting ethics，the guidance of reasonable spirit and rationalism on the logic of accounting ethics，the influence of demonstration ethics and rule ethics on the behavior of accounting ethics，and so on.The contrast brings a new inspiration on the construction of Chinese accounting ethics framework.

accounting ethics；origins；contrast

B82-053

A

1000-2529（2011）03-0021-03

2011-01-20

王双云（1964-），男，湖南攸县人，湖南师范大学伦理学研究所博士研究生。