徐 迅

（上海交通大学附属第六人民医院，上海 200233）

1 新旧制度变迁

我国现行的医院财务会计制度颁布于1998年，该制度提出医院实行成本核算，加强医院收支管理，将医疗服务和药品消耗分别核算，初步建立了符合市场经济要求、体现行业特点的医院财务管理制度框架，完成了向市场经济转轨过渡时期医院财务管理制度的使命。从实施的效果来看，该制度在规范医院的财务治理、提高医院的会计核算质量上均起到了很好的作用。但也逐渐显现出不足和局限性：一是预算约束力不强，缺少严格的预算制约机制和具体措施；二是对成本核算的相关规定过于笼统，成本对象的划分不够科学，缺乏相应的指导性；三是医药分开核算不符合医院经济运行规律；四是对负债、对外投资以及固定资产购置等缺乏严格控制，影响公立医院的公益性；五是财务报告与分析体系不够完善，缺少财政补助收支明细表、基本建设收入支出表、现金流量表等报表和必要的财务分析指标。

随着公共财政体制和医疗卫生体制改革不断深化，医院内外部环境发生了深刻变化，现有的医院财务制度已难以满足新医改背景下推进的公立医院改革、加强公立医院财务和绩效管理的需要。针对当前医院会计实务、财务管理中存在的突出问题，财政部对现行医院会计制度和财务制度进行了全面修订。新制度在加强会计核算规范、提升财务管理方面进一步加以完善，将原先的计提修购基金改为对固定资产计提折旧，将科教方面的收支与医疗业务相分离，在净资产中增加医疗风险基金的计提，这些内容的改变将对医院加强成本核算，合理制定医疗服务价格，完善医疗机构财政补偿制度等工作具有深远意义。新的财务会计制度于2011年7月1日起在试点城市施行，2012年1月1日在全国范围开始执行。对于医院财务管理而言，认真解读即将执行的新制度，思考如何以成本核算为推手，促进预算管理和绩效考核向纵深方面开展是当前必须研究的一项工作。

2 解读新制度

从结构框架上看，新的医院财务制度总体结构与现行制度基本相同，但在增设的“成本管理”一章中进一步明确了不计入成本核算范围的开支，确定了成本核算的原则、对象及成本归集和分摊的方法，充实了成本分析和成本控制的内容，健全了医院成本核算和成本管理理论体系。与此相配套的医院会计制度在核算科目的设置、核算方法、会计报表体系等方面也进行相应改进和完善。与现行制度相比，新制度对成本核算的相关规定更加详细，更具指导性，也更有利于医院成本核算工作。

2.1 科目设置有利于进行成本分析

新的会计科目将原先医疗收入和药品收入合并为医疗收入，将财政补助收入和上级补助收入合并为财政补助收入，另外增设了科教项目收入，与此相对应的费用类明细科目将原先的医疗支出、药品支出合并为医疗业务成本，与科教项目收入相对应的增设了科教项目支出。新制度将科教项目收入与科教项目支出单列有利于对医院开展的医疗服务收支进行核算，而医疗收入无论是门诊还是住院在下设的明细科目中将可收费的卫材收入从原先的手术收入中单列出来，收入明细科目与成本项目的设置相对一致，有利于对卫生材料的消耗进行对应的分析和评价。

2.2 对固定资产计提折旧更为合理

新会计制度引入企业财务会计中的折旧概念取代“修购基金”，在计提折旧时，按照形成固定资产的资金来源不同，分别计入“待冲基金—待冲财政基金、待冲科教项目基金”、“医疗业务成本”、“管理费用”和“其他支出”，分类核算有利于更准确地核算医疗业务活动本身产生的有关成本费用，而对财政补助形成和医院自有资金形成的固定资产均计提折旧，解决了医院财务报表虚增和财政投入固定资产双重补偿的问题[1]。

2.3 效仿制造成本法有利于成本的预测和计划

现行的医院财务制度和会计制度规定，医院实行成本核算分医疗成本和药品成本两部分，管理费用作为间接费用按医疗和药品部门的人员比例进行分摊，并按支出明细项目逐项进行分配。全部成本法反映了成本的构成，有利于考核成本指标的执行情况，分析成本升降因素，但却不利于成本的预测和计划[2]。这次新修订的制度采用将医疗成本和期间费用分别核算的制造成本法来核算成本，这一重大改革不仅使医院的成本核算及损益计算建立在合理的基础上，也为成本预测、计划、控制和分析提供了有利条件。

3 参与预算和绩效管理

对成本核算进行精细化核算，不能仅仅局限于数据的计算和分析，成本核算作为医院经营管理的一个重要组成部分，应将“算为管用，算管结合”作为成本核算的基本出发点，使其成为预算编制、绩效考核的基础、真正发挥其在预算管理和绩效管理中的作用。

3.1 预算管理

医院预算管理是对医疗业务活动、投资活动和财务活动进行预期安排，通过控制管理行为使医院的人力资源、物资财产、资金运作得以合理配置，实现医院既定的战略目标。近年来，随着政府对公立医院微观管理的加强，全面预算管理模式日益完善。医院一般在8、9月份编制来年预算，编制支出预算主要分项目支出预算和基本支出预算两大部分，从实际运作情况来看项目支出预算比较容易把握，数据可信、实施可行，基本支出预算编制工作主要集中于医院的财务部门和相关的行政管理科室。预算工作已在医院层面全面铺开，但向临床医技等业务科室纵深拓展还有待时日。而引入成本核算，利用核算出的科室成本数据参与预算管理，可以将业务部门融入到整个的预算体系，从而真正的达到全员参与、全面覆盖、全程跟踪、全面控制的预算目标。

3.1.1 预算编制

预算的编制一般采取由上至下，自下而上、上下结合的编制方法，这比单纯参考以前年度预算执行情况编制显得更为合理，在编制过程中不仅需要将全院的预算计划要求下达到分管的职能部门，还应进一步分解到每个业务科室和行政管理科室，而要让科室达成共识，这过程中需要提供科室详细的成本数据做参考。而目前运用完全成本法核算的科室成本，其结果既有科室可控成本又有不可控成本，因此成本核算在辅助预算管理时，必须引入责任成本这一概念。责任成本是指在责任范围内能够直接确定和控制的成本，考核某项成本是否为科室的可控成本必须满足三个条件：一是能够计量；二是能了解成本升降原因；三是有能力调节。对科室成本中的可控成本下达指标，这一预算指标才容易得到科主任的认可。

3.1.2 预算执行

在预算执行过程中，由内部可控因素引起的不利预算差异，应根据成因性质记入对应的责任部门，由其采取措施消除差异产生的原因，预算控制部门对上述责任部门加强预算控制力度，对其后续月度的考核指标随月度预算的调整进行相应的修正，促进其尽可能消化已形成的预算差异。分级控制和归口管理相结合的预算管理办法，有利于减少和消除可能出现的各种矛盾和冲突。整个预算管理体系最终形成为业务科室主要对自身的物资材料消耗负责，物资管理部门对资产购置负责，合理采购减少过期、失效、变质等储存过程中的浪费，财务部门对资的金使用把关负责。

3.2 绩效管理

新的医疗体制改革更强调医院的公益性和社会效益。公立医院公益性的回归，对于政府来说核心问题就是制定与财务补偿挂钩的绩效考核体系，起到引导医院回归公益性的作用，对医院来讲就是要建立既坚持公立医院公益性，又能调动医务人员工作积极性的新型的绩效工资分配机制。目前医院正逐步探索建立以科室收支结余为基础，综合考核工作量、工作效率、服务质量和医疗费用控制指标的绩效考核办法。虽然医院在绩效工资分配上增加了患者满意度、医疗质量等维度的指标和比重，相对弱化收支节余等财务指标的考核，但在优质、高效、低耗、可持续发展的医院运行模式下，成本核算只有与分配有机结合才能达到控制成本的目的。

目前医院对科室考核指标的设定中采用的比较多的是对科室成本核算数据的灵活运用。在收支结余的核算上采取直接收入和可控成本相结合按不同的技术难度、责任风险乘以不同分配比例的计算方法；在控制科室消耗支出方面，通过运用收支配比法、加权平均法确定收入与消耗比的控制指标对科室的消耗实行动态考核；在医疗费用的控制方面，通过对科室门诊住院收入的核算以及对工作量的统计得出各科室的均次费用、均次药费、药占比等考核指标。在科室成本核算历年数据的基础上结合当年的变化因素，制定各项考核标准，有利于加强对科室的综合考核。

随着新制度政策的出台，成本核算方法的逐步完善，实际运用将日益深入，医院只有通过客观地分析医疗工作数量、工作质量等综合指标与成本关系，不断完善优化成本管理体系，才能最终体现成本管理的真正价值所在。

[1] 韩斌斌.医院会计制度(征求意见稿)中成本费用的核算分析[J].中国卫生经济,2009,29(9):83-84.

[2] 李 辉.医院成本核算与财务管理实用手册[M].银川:宁夏大地音像出版社,2003:180-181.