广州中医药大学财务处 周瑛

对企业捐赠的税务筹划的思考

广州中医药大学财务处 周瑛

会计制度在企业捐赠方面的特殊规定，以及税法对于各种捐赠途径和对象的不同处理，企业往往会对社会进行多种形式的捐赠，以达到合理避税、树立企业的良好形象、提升企业知名度和竞争力的多重目的。

捐赠 税务筹划 《企业所得税法》

一、新《企业所得税法》公益性捐赠支出税前扣除标准相关规定及解读

《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2008]160号）第一条规定，企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。其中，年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润，而且是大于零或等于零的数额。

二、原内、外资企业所得税法对企业发生捐赠支出税前扣除相关规定以及不足之处

原内资企业所得税法规定，纳税人用于一般公益、救济性的捐赠，在年应纳税所得额3%的部分准予税前扣除（金融保险企业为1.5%）；纳税人向红十字事业的捐赠准予全额扣除。原外资企业所得税法规规定，企业通过中国境内国家指定的非盈利社团或国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害的地区、贫困地区的捐款，可以税前全额扣除。

笔者认为，在公益性捐赠方面的规定，原内、外资企业所得税法存在以下不足之处：1、内、外资企业税收待遇不一致。不言而喻，外资企业税前扣除标准要比内资企业宽松得多。 因此出现了投资者通过把国内资金汇入国外再回国内注册外资企业的一些怪现象。2、内资企业在申报办理公益性捐赠支出税前扣除时，需要将应纳税所得额还原计算出扣除限额，再重新计算应纳税所得额，整个计算申报过程太复杂，极易发生计算申报错误，给实际征收管理带来了不便。

三、新企业所得税法下公益性捐赠支出税前扣除及应纳税所得额的计算

例如：某企业2008年度发生公益性捐赠支出10000元，假设除此之外，企业无其他纳税调整事项。以下三种情况分别计算2008年度企业应纳税所得额？

(1)企业实现盈利，年度利润总额10000元。

(2)企业实现盈亏平衡，年度利润总额0元。

(3)企业发生亏损，年度利润总额-10000元。

计算方法如下：

（1）企业2008年度应纳税所得额＝10000＋（10000－10000× 12%）＝18800（元）

(2)企业2008年度应纳税所得额＝0＋（10000－0×12%）＝10000（元）

(3)企业 2008年度应纳税所得额＝－10000＋（10000－0× 12%）＝0（元）

对第（3）种情况进行简要分析：

企业实现的利润总额为-10000元，根据新企业所得税法相关规定：年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于或等于零的数额。所以企业准予在计算应纳税所得额时扣除数为0，而企业在计算会计利润时全额扣减了公益性捐赠支出，所以应调增应纳税所得额10000元。

企业往往有意于当年进行公益性捐赠行为，但又希望保证当年应纳税所得额为零，基于此目的，企业该如何较好确定公益性捐赠支出额呢？

笔者认为：可以结合以下两方面进行考虑。

首先：未发生公益性捐赠支出前测算会计利润是否为零，其次：视企业现金流量的充裕程度，这时，确定的捐赠支出额完全不会影响当年应纳税所得额。

四、对企业公益性捐赠支出的税务筹划思路的探讨

企业该如何利用新税法政策进行捐赠支出方面的税务筹划？

笔者认为：对企业捐赠行为进行税务筹划有以下两方面的思路：

思路一：企业应合理选择捐赠对象和采取适当的捐赠途径。

企业可以采取以下捐赠途径进行捐赠行为：

（1）不经过国家机关、非盈利性社会团体，直接对外进行捐赠；

（2）通过国家机关、非盈利性社会团体向自然灾害受灾地区、贫困地区和民政、教育事业以及向民政紧急救援中心进行捐赠；

（3）通过中华社会文化发展基金会对外进行宣传文化捐赠；

（4）通过国家机关、非盈利性社会团体向寄宿制学校、农村义务教育建设进行捐赠，通过中国福利会、宋庆龄基金会等机构进行救济性、公益性捐赠，通过中国红十字会向红十字事业捐赠。

思路二：企业应对现金捐赠与实物捐赠进行合理选择。

下面举例说明：

例：某企业计划对社会捐赠50000元现金或价值50000元的实物，假定企业适用的所得税率为33%。方案如下：

方案一：对外捐赠不含税价值为50000元的存货，成本费用中允许扣除的进项税额为5100元；

方案二、捐赠现金50000元，且捐赠额可以税前全额扣除。

方案一：

1、实物捐赠应视同销售，所以应纳增值税： 50000*17%-5100=3400元；

2、企业税前列支了营业外支出——捐赠支出50000元，同时确认了不含税销售收入41500元，使当年利润总额减少8500元，由于存货出库，应结转存货成本，假设该批存货购进成本为30000元（按5100/17%估算），不考虑销售税金及附加对利润总额的影响，可以计算节约的所得税为：

（50000-41500+30000）*33%=12705元，这个方案下企业的现金流出为 50000+3400—12705=40695元。

方案二：

捐赠现金税前全额扣除可节省所得税50000*33%=16500元，现金流出额为 50000—16500=33500元。

五、结语

企业捐赠行为的税务筹划的方式是多样的，企业在筹划的时候不能单单注重节税而忽视捐赠对企业知名度、竞争力的提高，也不能单纯的为了提高企业知名度和竞争力盲目的对外进行捐赠而造成企业现金的流失。更为重要的是，捐赠行为的税务筹划一定要是在税法相关规定的前提下进行的，合理避税与逃税、偷税、漏税有着本质的区别。

（责任编辑：张彬）

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