许宇鹏

（华侨大学法学院，福建泉州362021）

关联交易的法理分析

许宇鹏

（华侨大学法学院，福建泉州362021）

近年来，企业集团成员企业之间的关联交易愈演愈烈，已经对我国的税收法律制度带来了挑战，危及市场的稳定。以税法为视角，从经济学、组织行为学及法社会学的角度分析关联交易产生的法理基础，我们可以看出，关联交易的产生有其客观性和必然性。

关联交易；经济学；组织行为学；社会学；法理基础

一、概述

所谓关联交易，又称为关联方交易，是指关联方之间发生的转移资源、劳务或义务的行为。简言之，关联交易就是指发生在关联方或关联人之间的交易。

《国际会计准则》第24号将关联方定义为：“在财务或者经营决策中，如果一方有能力控制另一方或对另一方施加重大影响，则认为他们是关联方。”2006年2月15日财政部公布了新的会计准则，其中《企业会计准则第36号——关联方披露》在原1997年会计准则的基础上对关联方做了明确规定，“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。”

可见，我国对于关联方交易行为的界定标准与国际基本同步，主要体现在两点，一是存在控制与被控制关系；二是存在重大影响关系。所谓“控制”，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。在实践中企业集团成员企业间主要是基于股权、合同或者共同控制而形成。所谓“重大影响”，是指对一个企业的财务和经营决策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。公司之间虽然不存在控制与从属关系，但是具有重大影响关系的，相互之间也可以形成关联公司。关于重大影响的认定，实践中主要是基于持股或派遣董事等方式而形成的。

值得注意的是，许多人往往认为关联交易即是违法的行为，是应当禁止，应当受到法律制裁的。其实不然，关联交易并非都是违法行为，合法的关联交易还会得到法律的保护的。但在目前，关联交易普遍呈现出了非公允性（即非公平性）的倾向。为何关联交易会普遍呈现非公允性的倾向？笔者认为，这其中有其必然性，原因将在下文具体阐述。

二、关联交易的经济学分析——一个法经济学的思考进路

从经济学的角度分析关联交易，可以从根本上洞悉非公允关联交易的内在动因。从上文分析我们知道，关联交易分为非公允的关联交易和公允的关联交易。非公允的关联交易往往产生消极的效应，主要指企业利用关联交易趋利避税，以实现集团整体税负最小化但客观上危害国家税收的征管，这也是商主体追求自身利益最大化的必然。而公允的关联交易也会产生积极效应，合法的关联交易能够能够产生规模效应，降低交易成本，从而实现企业的营利。下面，笔者沿着传统经济学的进路展开法律分析。

（一）趋利避税，实现企业集团整体税负最小化

西方经济学中从亚当·斯密以来的经济学家有一个关于经济人的理论假设：微观经济主体或者说一般的经济人都是追求自身利益最大化的“理性的人”。［1］这一理论假设同样适用于分析我国社会主义市场经济中的各种经济现象。在西方经济学的基本假设前提下，再假设纳税人是不受道德等社会观念因素影响的经济个体。对于纳税人而言，偷逃税行为增加了他的可支配收入，提高了他的经济福利水平，这可以看成是他偷逃税款所取得的收益。因此，每个纳税人都会想方设法进行避税，增加其可支配收入。具体到企业集团，每个企业集团利用关联交易进行避税的根本动机都是要实现企业集团整体税负的最小化。

可见，追求自身利益的最大化是纳税人偷逃税款天然的、内在的动因。而关联交易通常能够通过非公允来创造利益的最大化，因此，纳税人就会在利益驱动下进行偷逃税活动。在实践中，关联企业往往通过转让定价实现整体税负最小，关联企业利用国内高税区与低税区的税制和税收优惠差异减少高税区的税收压迫，在税收上避重就轻达到整体税负最小。我国各地区在税收优惠、是否开征可选择的税种、幅度税率的选择和具体的征管方式上有很大差异，对关联企业避税有很大的激励。

（二）聚集效益理论

所谓聚集效益，是指在一定的技术经济条件下，来自生产要素在企业群体内的聚集和由此产生的专业分工的发展与劳动的节约。具体讲，聚集效益包括协作效益、布局效益、时间效益、规模效益四个方面。

1.协作效益

协作是一种比较先进的生产组织形式，能够带来明显的经济效益，主要表现在节约劳动消耗，提高社会劳动生产率，缩短建设周期，提高投资的经济效益，改善企业结构，促进企业组织程度的提高等等。

2.布局效益

所谓布局效益，是企业集团各成员企业之间，根据产品的生产工艺和技术特点，原材料的自然特性和经济特性，以及市场、运输距离、信息手段的分布，实行择优布点，合理分工，把生产力配置在总和消耗少，成本低的地区，使各个成员企业都能取得对自身最有利的产品，从而实现企业集团整体利益的最大化。这种空间效益对聚集效益产生很大的影响，在一个企业集团内，根据比较利益原则，把产品生产配置在最优区位，进行合理布局，这样既有利于发展企业间的协作，节约流通费用，也有利于生产要素的合理流动和优化组合，从而提高聚集效益。另外，不同的企业（群体）在经济技术水平和生产条件上具有一定的差异，有效地利用这个“梯度差”中蕴含的“经济势能”，也可以降低成本，提高竞争力。

3.时间效益

企业的聚集可以形成企业群体，也可以进一步发展成为企业集团。在企业集团的成员企业之间，每个成员企业都为其他成员企业提供最有利的条件，这样就为整个企业集团发挥整体功能提供了一种最佳时序的安排。分工协作，空间择优布局或规模生产，最终都体现为生产时间的节省。企业集团的成员企业之间通过协作而产生的社会生产时间的节省，我们称之为时间效益。

4.规模效益

在一定条件下，企业的规模与聚集效益是成正比的，规模越大，聚集效益越高。一个企业规模越大，内部分工就越细，协作关系也越密切，应用大型流水生产设备的可能性就越大，单位时间内的劳动生产率就越高；另外，规模生产能够促使同类产品生产的集中，从而达到“规模效益递增”，我们把这种现象称为规模效益。［2］

综上，公允的关联交易可以节约劳动生产时间，提高劳动生产率，降低生产成本，增强企业集团的整体竞争力，实现企业营利的最大化，这与上文“经济人追求自身利益最大化”的假设不谋而合。

（三）交易费用理论

交易费用理论又称为科斯理论，是罗纳德·哈里·科斯（Ronald H.Cosas）1937年在其著名论文《企业的性质》中首先提出的。他指出，交易费用是为完成交易所必需的度量、界定和保证产权、寻求交易伙伴和交易价格进行交易谈判、订立交易合约、执行交易和监督违约行为并对之制裁、维护交易秩序的各种费用的总和。简而言之，交易费用就是指完成一笔交易时，交易双方在买卖前后所产生的各种与此交易相关的成本。学术界一般认可交易费用可分为广义交易费用和狭义交易费用两种。广义交易费用包括一切非鲁滨逊经济中出现的费用，即为了冲破一切阻碍，达成交易所需要的有形及无形的成本。狭义交易费用是指市场交易费用，即外生交易费用。包括：搜索费用，谈判费用以及履约费用。

该理论认为，企业和市场是两种可以相互替代的资源配置机制，由于存在有限理性、机会主义、不确定性与小数目条件使得市场交易费用高昂。为节约交易费用，企业作为代替市场的新型交易形式应运而生。交易费用决定了企业的存在，企业采取不同的组织方式最终目的也是为了节约交易费用。因此，集团成员企业之间进行的关联交易客观上可以节约交易成本，从而增加集团的可支配性收入。

（四）内部化理论

内部化理论是由英国里丁大学的巴克利（Peter J.Buckley）和卡森（Mark C.Casson）提出，并由加拿大学者鲁格曼（Alan M.Rugman）等加以发展的。内部化是指企业内部建立市场的过程，以企业的内部市场代替外部市场，从而解决由于市场不完整而带来的不能保证供需交换正常进行的问题。

该理论认为，由于市场的不完全，若将企业所拥有的科技和营销知识等中间产品通过外部市场来组织交易，则难以保证厂商实现利润最大化目标；若企业建立内部市场，可利用企业管理手段协调企业内部资源的配置，避免市场不完全对企业经营效率的影响。企业对外直接投资的实质是基于所有权之上的企业管理与控制权的扩张，而不在于资本的转移，其结果是用企业内部的管理机制代替外部市场机制，以便降低交易成本，拥有跨国经营的内部化优势。

企业在不完全市场竞争中从事生产经营活动的目的是追求利润的最大化。科斯认为，内部化的实质是通过公司这种企业组织形式来取代市场，以降低交易成本，从而实现比市场调节更高的效率，获取更多的利润。［3］在交易成本过高或者市场失灵的情况下，一方可以通过兼并另一方或在对方行业内建立自己的子公司来消除市场不完全所带来的不利影响，避免过高的交易成本。可见，内部化是企业利润和效率的保障。而关联交易便是内部化的主要体现，关联方通过不同于一般市场的内部规则，形成内部市场，就构成了较稳定的内部化。［4］因此，笔者认为，内部化也是关联企业解决较高交易成本和市场失灵问题的主要措施之一。

三、关联交易的组织行为学分析——社会心理因素使然

所谓的组织行为学，是指采用系统分析的方法，综合运用心理学、社会学、人类学、生理学、生物学、经济学和政治学等知识，研究一定组织中人的心理和行为的规律性。组织行为学既是心理学的重要分支学科，同时又是管理科学的重要组成部分，其研究对象是人的心理和行为的规律性。［5］笔者认为，非公允关联交易的社会心理成本降低是关联企业进行非公允性关联交易的重要因素之一。

在分析关联交易避税的内在动因时，为了研究的方便，假设经济人（这里指纳税企业）都是没有道德是非观念和荣辱感的“中性人”，而事实上，人的本质在于其社会性，正如马克思所说的“人的本质就其现实性来讲，是一切社会关系的总和”［6］，关联企业，作为拟人化的“理性人”也一样，是不可能脱离社会心理环境的影响而孤立存在的。社会心理成本足以在纳税人决定是否偷逃税和征税人决定是否违规时，影响到他们的决策。在这种情况下，社会心理成本转化成了社会心理利润，纳税人不仅无需从偷逃税活动中获得更大的、额外的经济利益刺激和诱惑来抵消由于进行偷逃税活动而承担的心理成本所造成的效用损失，而且由于社会心理利润的存在，即使更小的经济利益也会刺激纳税人进行偷逃税活动，也就是说相当于降低了进行偷逃税活动的“门槛”，因此纳税人会增加偷逃税活动。

在我国，由于税收监管制度和关联交易法律制度的不完善，关联企业利用关联交易逃税、避税的社会心理成本极低，逃税、避税的社会心理成本已经转化成了社会心理利润。社会心理利润的存在很可能引发依法纳税企业的心理失衡，如果企业集团里的成员企业利用关联交易避税屡屡成功且得不到惩罚和制裁，这对依法纳税的企业来说无疑是一种不公平，久而久之就变成了恶性循环，这些本不想也不愿避税的企业觉得自己吃了亏，最终也会仿效违法企业偷逃国家税款。［7］

四、关联交易的法社会学分析——制度失灵的内生性弊端

上文分别从经济学和组织行为学的角度分析了关联交易的内在动因和社会心理因素（社会性原因）。但笔者认为，非公允关联交易导致税收流失的内在动因和社会心理因素只能在主观上增加偷逃税的倾向，而非公允关联交易的发生还有其深刻的制度性原因。我国作为发展中国家，市场制度、财政制度以及税收制度本身都还存在很多的缺陷，虽然这几年经济体制改革的力度很大，但对改革后各种制度的细节完善也不够，客观上存在的漏洞使税收流失得以发生。

（一）市场制度不健全是非公允关联交易的重要制度性原因

我国1979年才开始以市场为导向的经济体制改革，由于历史累积的原因，市场经济尚处于恢复和发展阶段。市场制度发展滞后导致了相关的制度，如税收法律制度、关联企业集团法律制度及现代企业制度发展缓慢。同时，这也为关联企业利用关联交易进行避税提供了一个相对宽松的环境，这是非公允关联交易层出不穷的重要的制度性原因。

（二）税收法律制度的不完善给非公允关联交易提供可乘之机

现行税收法律制度的缺陷主要表现在税收“真空”的出现，所谓税收“真空”是指在某些分配领域税收手段不存在（但应当存在）、非税手段亦不存在的现象。

税收“真空”产生的主要原因是税务经济信息不对称。所谓税务经济信息不对称，是指税务机关掌握的经济税源信息和纳税人所掌握的经济税源信息之间存在着差异。从质上说，后者掌握的信息要比前者真实；从量上讲，后者掌握的信息要比前者大。这一真一假、一大一小之间存在着不对称。受利益的驱使，纳税人绝不可能将自己掌握的税源信息向税务机关和盘托出，税务机关也无法掌握真正的经济税源。企业集团的成员企业为了规避税收就会虚构交易，采用内部交易价格等非公允的关联交易进行避税。经济信息的不对称无疑给纳税人偷逃税款提供了更大的空间，同时也增加了税务机关征管和稽查的难度。税务经济信息不对称是形成税收“真空”的主要原因。

（三）税制本身的缺陷是税收流失的主要原因

1994年的财税体制改革，建立了分税制，分税制是分级财政管理体制的一种形式，也是税收管理体制的一种形式。尽管改革后的税制结构较之改革以前更加合理，也基本上适应了当时国民经济发展的要求，但随着改革开放的不断深入和社会主义市场经济的不断发展，其缺陷也不断暴露出来。笔者认为，缺乏一套规范、科学、高效的税制，或者说税制自身的缺陷是我国目前税收流失的主要原因。

1.税负失衡

首先，《企业所得税法》规定企业所得税实行33%的比例税率，同时又规定两档照顾性税率，即对年应纳税所得额在3万元（含3万元）以下的企业减按18%的税率征收，年应纳税所得额在10万元（含10万元）以下至3万元的企业减按27%的税率征收。关联企业可以通过转让定价使内部企业降低应税所得额到适用较低税率的档次，还可以通过转让定价推延纳税义务的发生时间（即贷款的支付时间）。

其次，土地增值税采用四级超率累进税率，最低税率30%，最高税率60%。土地增值税纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的（含20%）免征土地增值税。土地增值税纳税人通过转让定价，内部转移利润，达到少征或不征税。

第三，是内外资企业税负不均。我国现行税法实行内外资企业有别的两套企业所得税制，内资企业的普通税率为33%，针对利润水平较低的小型企业，又规定了两档“照顾税率”（分别是27%和18%）；外资企业的普通税率为30%，另加3%的地方税，总税率也是33%。表面上看，内外资企业的税负水平基本相当，甚至外资企业所得税的总体税率还高于内资企业所得税的两档“照顾税率”；但实际上，由于外资企业按照税法规定可以享受比内资企业更多的税收优惠，外资企业的总体税收负担要低于内资企业总体税收负担。因此，外资企业往往会利用这种所得税模式为企业避税提供了广阔的制度空间。一些内资企业为了减轻税负，获得额外收益，不惜弄虚作假，造成了企业所得税的大量流失。例如，在实践中许多企业为了获得更优惠的税率，就注册一个虚假的外资公司并以此作为交易对象（即关联交易）来实现避税。

关联企业通过转让定价实现整体税负最小的一个很重要的原因在于税制本身存有的缺陷。关联企业利用国内高税区与低税区的税制和税收优惠差异，减少高税区的税收压迫，在税收上避重就轻，达到整体税负最小。我国各地区在税收优惠、是否开征可选择的税种、幅度税率的选择和具体的征管方式上有很大差异，对关联企业避税是很大的激励。

2.税法体系的非科学性

税法是有关税收的所有法律规范的总称。广义的税法按其表现形式分为四种，按其在税法中的地位依次排列为：税收法律（狭义的税法，简称法）、税收法规（各种条例、暂行条例）、税收规章（各种细则）和规范性法律文件（各种规定、注释）。［8］从规范的角度讲，法应当包含所有的涉及义务创设的条款；条例与细则应是在法的授权范围内，对法的条款的解释，主要是起解释、说明作用；规定和注释则是对法或条例的补充，主要是因临时性或不可预期因素对法所作的必须的补充说明。如果上述各部分之间的关系处理不当，就会因税法体系的不严谨而造成税收流失。以1993年12月31日国务院颁布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》为例：条例共20条，细则60条，主要政策规定约20项。条例的20条内容过于笼统和简单，如纳税义务人规定不完整、扣除项目操作性差以及税收优惠的原则、目的、方式无明确规定等，造成各地方在执行时的随意性较大。细则的条款是条例的3倍，且包括了一些涉及义务创设的内容（如税前扣除等，这些内容本应在法中规定明确），影响了税法的严肃性和规范性。这种不规范的税法体系不仅直接造成了税收征管的不规范，而且还为地方政府干预税收执法、乱用优惠减免及纳税人同征税人互相勾结共同侵吞国家税款提供了制度空间。［7］在实践中，许多关联交易就是钻法律的空子，从而达到避税的目的。

3.不当的优惠政策过多

一些税种的优惠减免规定太多太滥，特别是对跨国企业，一些优惠减免的政策在实际执行过程中界限不清、难以把握，为跨国企业内部交易提供了平台。同时，这也容易造成纳税人和征税人互相勾结，滥用优惠、减免，共同侵吞国家税款的行为。这些优惠政策使得税法在执行过程中解释的随意性较大，关联企业往往利用这些优惠条款进行避税。

（四）关联交易相关制度的缺陷为关联交易提供了现实的可能

据统计，目前在世界范围内，还没有一个国家单独制定公司集团法，［9］规制企业集团成员企业之间关联交易的相关制度也很不完善。面对非公允的关联交易，税务机关在加强对欠税的管理、降低欠税损失以及促使欠税的审批管理等方面，还缺乏有效的制约机制和可行性操作手段。因此，这些制度性缺陷为关联企业利用非公允的关联交易逃避税收义务，进而造成了大量税款的“隐形流失”提供了实际的可能。在现实交易中，许多企业往往利用这些制度的缺陷，借改制或者虚构交易等手段，通过非公允的关联交易把企业的资产转移给其他的关联企业。

［1］贺卫，伍山林.制度经济学［M］.北京：机械工业出版社，2003：7-23.

［2］秦尊文.企业集团概论［M］.北京：经济科学出版社，1999：5，36.

［3］张守文.“内部市场”及其税法规制［J］.现代法学，2001（1）.

［4］孙爱林.关联交易的法律规制［M］.北京：法律出版社，2006：12-13.

［5］边一民，徐力.组织行为学［M］.杭州：浙江大学出版社，2003：1.

［6］马克思，恩格斯.马克思恩格斯选集：第一卷［M］.北京：人民出版社，1972：5.

［7］田雷.中国税收流失问题研究［D］.东北财经大学2002年硕士学位论文，2002.

［8］中国注册会计师教育教材编审委员会.税法［M］.大连：东北财经大学出版社，1999：78.

［9］赵志刚.公司集团基本问题研究［M］.北京：北京大学出版社，2006：268.

［责任编辑：才璎珠］

Legal Theory Analysis of Connected Transaction

XU Yu-peng

（College of Law,Huaqiao University,Quanzhou,Fujian 362021 China）

Recently，connected transaction between the members of enterprise groups is more and more drastic；it brings challenge of revenue legal institutions in our country and endangers the stabilization of the market.From the visual angle of taxation law，the thesis analyzes the legal theory foundation of connected transaction from the standpoint of econom ics，the subject of organization behavior and sociology of law.Our conclusion is that connected transaction is objective and inevitable；

connected transaction；econom ics；the subject of organization behavior；sociology；legal theory foundation

许宇鹏（1984－），男，福建泉州人，华侨大学法学院2007级硕士研究生，从事民商法研究。

D912.29

：A

：1006-2165（2010）01-0065-05

：2009-04-24