黄桃红

国库集中支付制度是指以国库单一账户体系为基础，财政性资金经过支付机构签发后直接从单一账户中支付到商品和劳务提供者的账户，改变了以前的财政性资金层层拨付、分散支付的局面。在国库集中支付制度下，财政性资金的支付方式主要有财政直接支付和财政授权支付两种。无论在哪种支付方式下，年终单位均应将本年度的财政直接（授权）支付预算指标数与实际支出数进行比对，两者之间存在的差额，即为年终结余资金。在2004年财政部颁发了财库[2004]190号文件，关于印发《财政国库管理制度改革单位年终结余资金账务处理暂行规定》的通知，实行国库集中支付制度改革的行政事业单位年终结余资金的核算应按此通知的规定执行。本文结合规定中行政事业单位年终结余资金的会计核算，谈谈现行核算方法的利弊及个人的相关思考。

一、年终预算结余资金的核算

在财库[2004]190号文件中，对行政事业单位年终结余资金的核算作了以下规定：

1.财政直接支付年终预算结余资金的账务处理

行政事业单位年终依据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额，借记“财政应返还额度—财政直接支付”科目，贷记“拨入经费”（行政单位）或“财政补助收入”（事业单位）科目。下年度恢复财政直接支付额度后，行政事业单位不做会计处理。只有在行政事业单位在使用预算结余资金时，借记有关支出类科目，贷记“财政应返还额度—财政直接支付”科目。

2.财政授权支付年终预算结余资金的账务处理

年度终了，行政事业单位对于结余资金，借记“财政应返还额度—财政授权支付”科目，贷记“零余额账户用款额度”科目；如单位本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数，根据两者间的差额借记“财政应返还额度—财政授权支付”科目，贷记“财政补助收入—财政授权支付”科目。下年初恢复时，又下达了指标，则作相反分录。

例：某行政单位2008年度财政直接支付的预算指标数为325万元，汇总当年财政直接支付的实际支出数共计320万元；财政授权支付的预算指标数为212万元，汇总当年零余额账户的实际到账额度为210万元。

2008年年终应对结余资金做出如下会计处理：

借：财政应返还额度——财政直接支付50000

——财政授权支付20000

贷：拨入经费——财政直接支付50000

——财政授权支付20000

2009年年初财政直接支付额度50000元恢复到账时不做账，当恢复的额度被财政直接支付使用时：

借：经费支出——财政直接支付50000

贷：财政应返还额度——财政直接支付50000

2009年年初恢复上年财政授权支付额度2万元时：借：零余额账户用款额度 20000

贷：财政应返还额度——财政授权支付20000

2009年年初使用恢复的到账额度时：

借：经费支出——财政授权支付20000

贷：零余额账户用款额度 20000

二、年终结余资金会计核算方法的评价

从以上处理可以看出，无论是财政直接支付，还是财政授权支付，年终结余资金在核算时，既通过“财政应返还额度”账户增加了单位当年度的债权类资产，又增加了单位当年度的收入；而只有在下年初实际使用该结余资金时才记入支出类账户。这种核算方法有利有弊。

1.此种核算方法的“利”主要体现在以下三个方面

第一：将本年度的年终结余资金增记本年度的收入类账户，使得预算单位的每个财政年度的账面收入与预算数保持一致，体现了预算单位会计核算服从预算管理的特点。第二：年终结余资金只有在下年初实际使用时才记入支出账户，体现了预算会计中支出账户以实际支出数列报的特点。第三：对于年终结余资金的核算，通过增设“财政应返还额度”科目，可以从一定程度上反映预算单位的结余资金大小，使得预算单位结余资金相对明晰化。

2.此种核算方法的弊端

（1）年终结余资金为虚数，不利于单位对结余资金的管理和使用。按行政单位会计制度的规定，单位的结余资金可以用于购买中央财政发行的公债；事业单位的结余资金应该按顺序进行分配，最终的结余转入“事业基金——一般基金”科目。当单位实行国库集中收付制度时，财政支出主要采用的是财政直接支付和财政授权支付的方式，但在这两种方式下，年终结余资金其实质是一个额度指标，是财政按预算指标数应该在本年度为单位使用和拨付，但实际上并未拨付的一个指标；体现在会计核算上，它仅是一个账面数字。单位并不能如同以前那样对其进行实质性地使用和管理，这样单位的结余资金使用权与管理权名存实亡。

（2）违背了收付实现制的记账基础和一贯性原则。在这种核算方法下，年终结余资金实质是预算单位按年前编制的预算有权利在本年度取得的资金，但单位并未实际收到此笔财政性资金到账的额度通知，如果核算时将年终结余资金增加单位的收入，说明该笔收入是按“应收”法确定的，也就是按权责发生制确定的。这与本财政年度其他收入的确认采用了不同的记账基础。按行政事业单位会计制度的规定，单位的财政性资金收支应遵循收付实现制的记账基础，也就是说，只有当实际收到资金时才能确认收入。这就说明，此种核算方法导致一个会计年度前后各期的收入记账基础不同，又违背了制度中会计处理方法应前后各期一致的“一贯性原则”。

（3）违背了客观性原则。在实行国库集中收付制度下，收入确认的原始凭证应该是财政直接（授权）支付额度到账通知单等，收入确认的时间应该是单位取得了额度到账通知单的当天。而这种核算方法下，通过年终比对预算指标数与实际支出数，然后将其差额增记收入，而这个增加的收入账面金额，并不是实际的收入。此时既没有按规定的入账时间确认收入，又没有取得应有的原始凭证，违背了会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，客观真实地记录、反映各项收支情况和结果的“客观性原则”。

（4）不利于单位的预算平衡

按以上处理，结余资金的收入是按权责发生制原则在上年年终入账，而结余资金的支出则是按收付实现制原则在下年初实际使用时入账。结余资金的收入、支出在两个年份确认，会导致两个财政年份均出现预算不平衡。首先，本年度的预算若实现了平衡，是在按预算指标调增收入的基础之上，若年终没有将结余资金增记收入，则本年度预算实质上应为赤字。而下年度恢复额度或实际支付额度时，在下年年初单位增记支出，而这笔支出所对应的资金在上年度已入账，会导致下年度预算也出现形式上的赤字，而这种赤字其实质是由于结余资金的收支记账时间、记账基础不同导致的。

三、现行核算方法引发的思考

1.改变年终结余资金收入的入账时间

由于行政事业单位其他收支的确认均采用收付实现制，故当年终有结余资金，但实际未收到时可以不做会计处理。当下年度收到补拨（付）的上年结余资金额度时再确认收入，下年实际使用此笔资金时确认支出。这样收入和支出均在同一年份确认，既解决了单位两个年度预算不平衡的困扰，又在一定程度上体现了收支确认时间上的配比性、收支记账基础的前后一贯性。

2.增加报表附注说明年终结余资金事项

当单位年终实际到账额度与预算数间存在差额，即有年终结余资金时，可增加报表附注，说明年终结余资金的数量，存在原因等信息。由于财政年度、会计年度均属人为的期间划分，而实际工作往往是持续的，这之间肯定会由于凭证传递时间、设备故障等因素，产生会计核算的书面时间与实际时间不一致的情况。因此单位年终有结余资金，这应该是正常结果之一，应允许其存在，并通过增加报表附注，说明其年终结余资金事项。

3.不能强制规定会计核算不能出现结余，及单位决算编制不能出现赤字

单位编制决算时，很多信息来自会计账簿。若强制规定编制决算时不能出现赤字，则单位会计人员只有从会计核算不出现结余着手，进行相关的年终业务处理。这样一来，有背于会计核算的客观性原则，也让单位预决算的平衡永远只停留在纸面。只要从长期来看单位的预决算是平衡的就可以了，相当于是一定程度上给了单位会计核算的灵活权，当然这个灵活权是建立在不违背相关制度、准则规定的基础之上的。

总之，在不断推进国库集中收付制度改革之中，只有坚持从实际出发，不断探索与完善相关配套制度的改革，才能达到此项改革的最终目的，并能为国家的财政经济建设做出应有的贡献。

1.黄练，实行国库集中支付对行政事业单位财务管理的影响[J]，中国农业会计，2010-02.

2.刘学华，新编行政事业单位（第二版）[M]，立信会计出版社，2007年9月.

3.卢建超，预算会计和国库集中支付制度不协调的四种表现[J]，决策探索（财经纵横），2006-06.