张 前 杨蕙璇

一、传统预算管理与企业价值链预算管理

（一）传统预算管理

预算是以货币和其他数量指标表示的计划，即计划的数量化。预算管理是指采用价值形式对企业经营活动进行预测、决策和目标控制的管理方式。预算管理产生于二十世纪初的美国，从产生开始即被定性为企业内部管理控制的主要方法之一。传统预算发展至今成为了一种全面预算，它涵盖经营预算、专门决策预算和财务预算。全面预算的编制一般以销售预算为起点，依次涉及到生产预算、直接材料预算、直接人工预算、制造费用预算、销售与管理费用预算、产品成本预算、现金预算、预计利润表和预计资产负债表等。在编制方法上采用从上而下、从下而上及上下结合的方式。全面预算管理是上个世纪财务管理发展的一大突破，它强调企业内部资源的优化，注重全面预算的编制方法和责任控制两个方面，但漠视了企业财务管理环境的影响，在经济发展日益多元化、企业财务管理环境已成为企业经营管理重要因素的今天，传统的全面预算显然已昭显出局限性。

（二）企业价值链预算管理

1.企业价值链。1985年美国哈佛大学商学院教授迈克尔·波特在《竞争优势》一书中提出价值链概念。他认为企业是围绕某种产品的生产或服务而进行的一系列活动的总和，所谓“价值链”就是指企业从原料的选取到最终产品销售过程中的一系列价值创造的过程，也就是企业价值创造过程中内部各种价值活动的联合。迈克尔·波特的“价值链”仍着眼于企业内部，以企业内部价值活动为中心考虑企业与供应商和顾客可能的连接。约翰·沙恩先和非·哥芬达拉加通过研究将价值链概念进行了拓展，他们认为在整个价值生产过程中企业只是其中一个环节，价值链不应仅仅是企业内部价值链，还应包括企业外部价值链，这个外部价值链涉及到企业与供应商、企业与顾客、企业与竞争对手等多个方面。目前所谈的“价值链”是指这个扩展后的价值链观点。

2.价值链会计。阎达五教授在价值链理论基础上，首先提出了价值链会计这一新课题，对会计理论产生了深远的影响。按照阎达五教授的观点，“价值链会计是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究，以及收集、加工、存储、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值和价值分配的一种管理活动”。由此概念可见价值链会计实施的范围是价值链，而不是单个企业，它是以价值运动或价值增值运动以及这些运动背后深层次关系为研究对象，其会计目标可以概括为：向信息使用人提供动态的价值信息并同时实施实时控制以此优化价值链流程及价值链，最终达到价值链的增值。价值链会计是传统会计的发展，它不但具有核算与监督两项基本职能，同时还包括战略与计划协同、多维控制和实时评价等多种其他职能，是价值链管理的重要工具和重要组成部分。

3.企业价值链预算管理。价值链会计的产生创新了人们的思维，当前理论和实务界运用价值链理论来审视预算管理，于是产生了企业价值链预算管理。所谓企业价值链预算管理是指以满足市场和顾客需求为出发点，通过作业分析、协调各项作业活动、优化企业价值链来达到企业价值链整体增值的目标，并运用财务指标及非财务指标对企业未来某一特定期间资源的取得及运用的详细计划。企业价值链预算管理从价值流程的视角研究预算管理，具有整体性和全面性的特点，更加符合企业当前所面临的复杂多变的财务管理环境，有利于充分发挥预算管理的计划、控制、协调、评价、激励等各项功能，是当前理论和实务界研究的一大热点问题。

二、企业价值链预算管理对传统预算管理优化分析

（一）管理思想核心由产品转化为流程和作业

传统预算管理思想以产品为核心，围绕产品设计预算目标、预算内容和评价指标。而企业价值链预算管理是以流程和作业为核心，其管理的终极目标是实现企业价值的增加。按照价值链理论企业价值活动包括进货后勤、生产作业、发货后勤、经营销售及后勤等五种基本活动以及采购、技术开发、人力资源管理和企业基础设施等四种辅助活动，这些活动又都需要由一种或多种作业来完成。所谓企业正是上述各种活动及作业的集合，企业各种作业之间相互配合、环环相连、依次衔接即形成了作业链，同时各种作业在消耗资源的同时又产生价值，由此产生价值链，也就是说价值链是作业链的价值表现，企业价值链管理正是围绕作业管理进行的。按照作业管理理念企业的作业区分为增值作业和非增值作业，增值作业又包括直接增值作业和辅助增值作业两种，所谓增值作业其作用最终能增加企业的价值，非增值作业则不然。企业价值链预算管理的核心就是要尽量消除非增值作业，重构并简化流程。因此在预算资金的分配上努力向增值作业倾斜，对非增值作业则限制投入或者投入预算资金努力消除。同时对所实施的预算实行动态管理，也就是通过对作业全程动态的追踪与控制，不断提供信息以改进和完善企业作业链，为预算控制、预算考评提供依据，同时也为预算的延续编制提供参考。

（二）管理思维由封闭转向开放

传统预算管理着眼于企业内部，以产品为核心加以构造，同时所提供的指标具有单一性的特点，其管理实质是提供质优价廉的产品竞争。而按照价值链理论，价值链不仅仅指企业内部的价值链还包括上下游企业的价值链。价值链预算管理不仅仅关注企业内部的作业，还要协调企业与供应商、企业与客户之间的关系并优化这一链条上的所有作业，以此确定企业资源的供需量、企业整体定位和竞争优势，可见价值链预算管理实质是实施客户最大满意度的服务竞争，相对于传统的预算管理其管理思维更具开放性。

（三）管理内涵由单一走向多样

价值链预算管理引入了全程管理的理念，管理内涵较传统预算管理得到了拓展，具体来说主要体现在如下几个方面。

1.预算内容得到了丰富。价值链预算管理关注的是企业整个价值链上的所有作业，以企业价值增值为核心目标，它不但重视企业财务指标，同时更注重对价值链分析后的流程再造与优化。因此在预算内容上企业价值链预算不但保留了传统的财务预算，更注重与价值链分析后的流程再造与优化的相关计划的编制与分解，这样从预算内容上看较传统的预算管理更加丰富，换言之价值链预算管理使传统预算管理的视野得到了拓展。

2.预算指标多样且具有弹性。按照价值链理论，影响企业战略和目标的不仅仅是财务因素更多的是非财务因素。基于这样的思想，企业价值链预算管理在设置指标时不仅涉及到财务指标也涉及到会影响企业战略目标实现的非财务指标，同时依据管理级次等不同这些指标又分为内部评价指标和外部评价指标两大类。在管理重点上内部评价指标与外部评价指标具有相同的地位，同时依据管理需求的不同这两类指标可以设定不同的内容与参数，而外部评价指标则关注供应商和顾客的需求以及企业的竞争、地位和优势。非财务指标的设定方便了基层员工的理解和支持，也更有利于企业价值链全程的优化，这也正是传统预算管理所缺失的。

3.预算控制多维立体。传统的企业组织结构由职能部门组成，预算管理属于财务部门的职责，虽然涉及到其他部门的配合，但由于执行的是各自职能的独立，预算控制只能呈现金字塔式垂直化管理，且管理层次少，呈现扁平化的特征。价值链管理强调以业务流程为导向实施财务管理，主张打破各职能部门的界限，实现管理的一体化。基于这样的观点企业的业务流程可以划分出若干的作业，不同的作业组成价值链业务单元，价值链即是价值链业务单元的集合。因为企业的价值链分为内部价值链、外部价值链、纵向价值链、横向价值链。因此企业可以设计出多种不同的控制标准，即包括各价值链业务标准，也包括价值链业务单元及各作业业务标准，基于对预算数据多角度描述后再编制预算。

（四）预算评价方法得到创新

传统的预算管理主要采用定量指标，运用比率分析、因素分析等方法对预算执行进行定量分析与评价。由于企业价值链预算管理除了财务预算管理之外更注重对价值链分析后的流程再造与优化及其相关计划的编制，所以在评价方法上得到了创新。在评价指标设定上包括了定量指标与定性指标，在评价方法上不但要运用定量评价还要运用定性评价，不但有事后总结评价还要进行事中的适时评价，在评价手段上采用了比率分析、因素分析、水平分析、结构分析等多种。可见价值链预算管理发展了传统预算管理的评价方法，使决策者更能全方位透视企业的价值活动。

（五）更多依赖信息技术

传统预算管理采用传统的方法实施事前、事中及事后控制，但在实际实施过程中事前控制和事后控制显然比事中控制做得要好。究其原因，主要因素之一在于控制手段的单一导致企业不能对预算执行做出及时快速的反映。现代信息技术的发展促进了企业管理的发展，更为价值链预算提供了现代化的技术手段，例如企业若想更好规划和控制价值链上的资金流、物流与信息流，网络技术无疑是最好的手段之一，企业若想更好地计划生产与营销活动并与价值链上其他相关企业加强沟通协作，完全可以借助于ERP。现代化技术手段的采用，赋予了价值链预算鲜明的实时控制与评价和动态控制与评价的功能，而这一鲜明的功能特性又决定了价值链预算对现代信息技术的更加依赖。

可见价值链预算管理是传统预算管理的升华和发展。实施价值链预算管理将更有助于改进企业微观管理以及作业流程。