朱润喜

(内蒙古财经学院 财税学院，内蒙古 呼和浩特 010051)

涉农征税的变革，在很大程度上是由工业化进程所引起和决定的。工业化进程与涉农征税变革二者之间的内在联系反映了在经济发展过程中涉农征税的演变规律。发达国家已经实现了工业化，国情的不同决定了其涉农征税必然存在差异。但综观发达国家涉农征税之演变历程，其在工业化发展的不同阶段呈现出明显的规律性特征。

一、工业化之前的涉农征税

工业化之前农业在一国经济社会中占据统治地位。由于自给自足的农业生产活动是一国最主要、最基本的经济活动，因而这一时期政府普遍征收的最主要的税收只能是对农业征税。例如，对农业生产者所拥有或耕种的土地征税，对农业收益或土地上的产出价值征税，譬如征收土地税、土地持有税、土地取得税、土地收益税、地税、农业税等等。尽管在这一时期政府也征收人头税、房屋税或市场税、入市税等税种，但前者大都是在农村征收，而后者仅作为辅助税种。由于土地是农业中最重要的生产资料，因而土地税通常是农民的主要税收负担。如，韩国在各封建王朝时代，土地税一直是其收入的主要来源；日本在19世纪70年代前后农民缴纳的土地税占到政府财政收入的三分之二，等等。

这一时期的政府征税之所以以对土地征税为主，主要原因在于：在农业经济时代，由于生产力水平极其低下，社会剩余产品都由农业所生产，其间虽存在少量的手工业和商业，但均不构成独立的产业体系，只是依附于农业而存在。因此，土地成为社会纯收益的源泉。也就是说，农业经济为当时主体经济，农业生产在当时以非商品生产的自给自足为主决定了当时的税收只能主要来源于农业。这一时期，由于封建君主对负税能力大的贵族、僧侣等给予免税或轻税特权，农民承担的税赋往往偏重。在法国，农民的大半收入曾被国税所剥削；在日本，大部分农民曾在重赋的盘剥下陷入贫困。

这一时期，由于税负主要由农民来承担，因而常常爆发农民为减轻税负而进行的抗争。如在历史上，日本的农业税收曾引起日本农民的强烈不满和抗争。在法国，不堪重负的农民曾掀起接连不断的反封建斗争。而在英国，曾经有三代人为减轻农业税赋而奋斗[1]。但由于大量的普通农民的反对缺乏效力，因而有关减少或免除农业税负的种种努力在历史上均遭到当局的拒绝。

二、工业化初期涉农征税的变革

工业化是一国经济由农业占统治地位向工业占统治地位的转化过程。经济学理论认为，要顺利实现这一转换，资源就必须从农业部门流出去推动工业部门的增长。受这一理论的影响，国际社会在实施工业化之初，为了满足工业化原始积累的需要，大都选择了剥夺农业剩余的做法。

在工业化初期，由于国民收入的绝大部分来源于农业，劳动人口的绝大部分分布在农村，因而为工业提供积累的重担必然落在农业和农民身上。但问题在于，由于政策制定者深信在欠发达经济农业劳动力的边际产出在很大的就业区间内为零或接近于零，劳动力离开农业时，农业产出不会下降，并且由于劳动力离开农村到城市居住，农村粮食消费相应减少，从而出现剩余，该剩余可以被政府拿过来投资于城市。因此，绝大多数国家在工业化初期不仅选择了通过剥夺农业剩余筹集工业化建设所需巨额资本的发展策略，而且用牺牲农业的办法强行推进工业的发展。

在这一发展理念的指导下，开启工业化建设的国家首先强化了对农业的征税。但由于对农业征税存在困难，因而传统的农业税收并不是这一时期唯一的汲取农业剩余的办法。亦即除直接向农业征税外，绝大多数国家还通过运用降低食物的相对价格的办法(即工农产品价格剪刀差)以及运用以关税或配额为基础的进口限制来维持或高估本国币值等汲取农业剩余。此外，为了对农业进行全面盘剥和控制，绝大多数国家还通过强行低价征占农民土地、国家垄断农产品销售、对工业进行保护、实行出口退税、搞“半国营化”，以及对工业提供信贷补助、分配进口许可证、强制农民组织合作社、实行就业歧视等手段间接地抽取农民的剩余。如美国，在历史上就曾实行过一套由土地税、农产品进出口关税和工农产品“剪刀差”等构成的压挤农民的制度体系，而且这一制度体系一直持续到20世纪30年代的农业危机时期。日本在工业化初期(大约在1888～1902年)同样实施了剥夺农业支持工业发展的政策。其筹资的主要方式是征收高额农业税。据有关资料，在1878～1882年、1888～1892年、1898～1902年间，其农业负担的直接税占到全部直接税的比例分别为91%、86%和74%，而同期非农业直接税的负担比例仅分别为9%、14%和26%[2](P245)。英国在工业化初期，在总体上实行的也是对农业进行剥夺的政策。不过，其采取的主要做法是圈地运动、强制性剥夺资产和推行农业规模化经营。特别是以圈地运动为标志的对农民的剥夺，构成了英国整个资本原始积累过程的基础。同样的情景也发生在发展中国家。世界银行的一项专门研究表明：“平均而言，直接和间接干预的净效果是从农业转移出巨额收入，在1960～1984年间，该数量占农业国内生产总值的比重每年都在46%左右”[3](P261-262)。可见，这一时期的涉农征税是一个由传统的、显性的、直接的对农征税体系和一个由新型的、隐蔽的、间接的对农征税体系交织而成的一个复合庞杂系统。该系统对农民和农村的汲取不但是全方位的，而且在力度上也是前所未有的。

这一时期，由于政府对农民实行的是一种全方位的歧视性剥夺政策，因而引起农民的不满和反抗在所难免。但由于政府官员几乎全都居住在城市，因而并不单纯考虑公共利益而侧重于考虑法律对自己作为纳税人的影响的政策制定者在制定税制时保持工商税制相对于农业税制的优势地位是一个必然选择。更何况，政府领导人实施一项政策考虑的是以最低的政治成本去获取最大的政治利润。在工业化的初始阶段，多数劳动力在农业中就业。但由于他们中的大多数未受教育，零星地居住在交通运输设施和通讯网络都十分落后的偏僻地区，因而他们不但对诸如出口税和高汇率这样的隐蔽政策的不利影响毫无所知，而且即使他们知道这一点，也会因组织游说政府的成本太高和组织抵制集团行动的代价过于昂贵而无法付诸实施。再者，农民的组织化程度非常低，边远村庄发生社会动乱的概率较小，而且即使存在这种可能，也不会构成对当时统治的直接威胁。相反，市民阶层或从事工商业活动的人员以及在农村中的权势者等利益相关方，他们人数虽少，但他们在社会中是强势群体。他们普遍具有很强的利益维护能力和利益聚合与表达的渠道与机制，加之他们是当时税制下的既得利益者，因而他们倾向于对农业课以重税。这样，领导人对农民的要求必然较少重视。其结果，自然是农民虽已不堪重负，但对农业从重课征的政策却一如既往地在推行[4]。

这一时期，由于农业在经济增长中被赋予了极其低下的地位，农民的利益遭受严重侵害，导致的一个必然后果是使农业日趋凋敝。

三、工业化中期涉农征税的变革

随着工业化的推进，第二产业在GDP中所占的比重会超过第一产业，这时工业化进入中期阶段。在工业化发展的中期，随着国家经济实力的增强，歧视性剥夺农业的政策逐步转变为农工自养政策。之所以如此，主要原因在于：一是工业的发展已具备相当规模和一定的自我积累能力，而农业在国民经济中的地位、贡献及比较利益正日渐下降。二是对农业的长期挤压，已导致农业出现危机。如，日本的农业生产在20世纪20年代初已陷入慢性危机之中，而农村的贫困在20世纪20年代一直困扰着美国。三是随着经济发展和人均收入的提高，城市居民生活费用支出中用于食品消费的比重大大降低了，因而无论是工业企业家还是普通市民，对于食品价格的提高不再给予过分的抵制。四是随着农业生产向商品化、专业化发展方向迈进和农民受教育程度的普遍提高，作为政策制定者的政府与作为制度需求者的农民之间的博弈关系发生了改变，农民一方对政策制定的影响在增强。在此背景下，为了缓解农业危机，为了追求工业的长期发展，政府转而采取了工农业平衡发展的发展战略。

在工农业平衡发展的发展战略下，国际社会相继进行了财政制度改革。具体到涉农征税方面：一是抛弃了对农业的歧视性汲取政策，不再单独设置针对“三农”的税种，对“三农”尽可能给予国民待遇。二是不断提高税收在政府筹资中所占的比例，清费正税，取缔各种隐性和不规范的财力汲取方式。三是将对农征税逐步纳入直接税征收体系。四是针对农产品出台了一系列优惠政策。如美国在“进步时代”(1880～1920年)通过对财税制度进行改革遏制了其乱收税和乱收费现象，并逐步取缔了专门要求农民普遍负担的费用。美国于1933年通过的《农业调整法》，其目的也主要是为了建立农产品平价制度。自1918年起，日本中央政府开始采取措施减轻农民的人头税附加税负担，并开始整治由于征收人头税及其附加税而引发的乱征现象。这一时期的变革使处于工业化中期阶段的各国的税制发生了两个显著变化：一是税收在政府筹资中所占的比例明显提高；二是所得税占税收总收入的比重不断上升。

实践表明，一国涉农征税由从重课征或“以农补工”转变为从轻课征或“农工自养”，一般发生在其工业化进入中期阶段。例如，美国在1890年结束了农业对工业提供资金的活动，日本在1910年结束了农业对工业提供资金的政策。一般来讲，一国经济增长越快和食品生产比较优势下降越快，其涉农征税政策的转变就越快。

“以农养工”税收政策的抛弃和农民非农收入的不断上升，必然导致农民承担的税负不断下降。如资料表明，在19世纪80年代，日本对农业的直接税收水平高达农业收入的22%，而非农产业的税负率仅为2%；但到20世纪30年代中期，农业的直接税负率降到3%，已经低于非农产业4%的水平[5]。需要指出的是，由于这一时期是剥夺农业政策向保护农业政策的过渡时期，因而虽说对农业已有保护，但保护水平较低。当然，在这一时期，美国、日本等国同时完成了税制由间接税为主向直接税为主的转变。

由于农工自养税收政策适时地结束了对农民的过度、不当汲取，因而其必然有助于农业的稳定发展。也正因为如此，在历史上适时适度进行涉农政策调整或适时将农业支持工业转变为工农业平衡发展的国家，如美国、法国等国，其农业日后才会渐趋发达。不过，由于此间出台的优惠政策主要是针对农产品的，因而仍存在着对农民的歧视问题。

四、工业化后期涉农征税的变革

当第一产业的比重下降到10%以下，第二产业的比重上升到最高水平并保持稳定或有所下降时，工业化进入后期阶段。在工业化后期，农业比较利益低的缺陷更加凸显。但是，农业在增加就业、消除贫困、维护生态平衡以及保持国民经济协调稳定发展等方面的作用却更为突出。有鉴于此，进入工业化后期的国家往往从超越经济发展的角度制定农业政策目标，如保障粮食安全、提高和稳定农民收入、保护环境等。为了实现这些经济和非经济目标，这些国家通常采取种类繁多的利农惠农措施，以阻止农业部门的资源外流，弥补农业比较利益低的缺陷，提高和稳定农业部门的价格和收入，充分发挥农业的多种功能和作用。

在工业化后期，政府涉农税收政策的主要目标已不再是取得财政收入，而是转向提高农民收入、保护农民生产的积极性、贯彻落实公共政策，因而原有的税收制度已不能适应形势发展的需要。在此背景下，这些国家实施了新一轮涉农征税改革。改革主要在两个方面展开，一方面对农民实行高额财政补贴；另一方面，将对城市和乡村、非农产业与农业的征税纳入统一的制度框架内，并在此基础上，对农民实行系列税收优惠政策。

农民享受系列补贴或被给予一揽子保护是在工业化后期才出现的事情。1933年美国开始设置农产品最低收购价格；1956年美国开始对休耕土地进行补贴；1973年美国开始实施以支持农业收入为目标的“目标价格”。日本在二战后才逐步建立起了对农民进行保护的制度体系，而欧共体的农业保护政策更是出现于1962年以后。大致来讲，美国是20世纪30年代以后才逐步建立起一套完整的利农惠农政策支持体系；日本建立该体系始于20世纪50年代末至60年代初[6](P231)。

在涉农征税方面，这一时期的变革主要表现为两个方面：一是将涉农征税与工商税制纳入统一的制度框架内。1887年日本开征个人所得税，同时改变对地租的征税，1950年二者实现一体化；1954年法国对工业生产和商业批发环节开征增值税，1968年法国将商业零售环节和农业纳入增值税的征税范围；1960年韩国开始征收甲类农地税(类似我国农业税)与乙类农地税(相当于土地所得税)，1984年韩国将二者合并统一改为农地所得税。二是在城乡适用一套税收制度的前提下，对“三农”实行更为优惠的税收政策。为了扶持本国农业生产，这些国家一方面对本国农产品及农产品加工品在出口时免征关税，并退还已征各税；另一方面，对进口农产品征收进口关税。为了进一步促进农业综合生产能力和农民收入的提高，这些国家还普遍加大了对农业研发、农业改良、农业建筑等的税收扣除，同时还加大了对农业区内中小企业等的税收照顾。

这一时期是以所得税为主的现代税制的确立、巩固时期。经过这一时期的变革，发达经济体逐步建立起了其现行涉农税制的制度框架，产生了农业所得的农业生产者，需要缴纳所得类税收。但农民在缴纳所得税时可以享受多种优惠。如：计算农业所得时费用扣除从宽；农业适用较低税率，甚至零税率；农业生产者在计税或纳税方法上享有更多选择权或便利等等。进行农业生产和销售农产品，需要缴纳流转税类税收。如这些国家一般都将农业纳入增值税的征收范围，但其对农业均有特殊照顾。如：农业适用较低税率；部分农产品免税或税率为零；农业纳税人在记账、纳税方法、预缴税款等方面享有专门优待等等。此外，农业生产者购买或租借机器、设备、用具且将其直接用于农业生产以及农业用地的出售等一般可享受免征销售税等优惠。拥有农业土地和其他资产的所有权，需要缴纳财产类税收。但这些国家在征收财产税时，都对农业、农村的土地或农民持有的资产给予照顾。

工业化后期的涉农征税之所以要进行上述变革，一是与这些国家奉行民主、公平等价值有关。因为他们在税收设计上，坚持以全体居民和企业为纳税人，而不是刻意地为某一部分人设计某一税收。而且，为了保证城乡居民的税收负担均衡，他们在纳税上奉行一视同仁的国民待遇原则。二是农业经济制度的变迁和城乡经济的一体化发展为城、乡和农业与非农业适用一套税制奠定了基础。因为：在这以前，政府所面对的纳税人主要是小生产农民。由于其在土地上主要以家庭耕作的方式从事自给自足性质的生产，因而所得税、流转税等税收很难对他们生产起到调节作用。而现在，由于农业劳动生产率提高了，加之以集约经营的方式进行生产，因而可以将增值税等税收推行到农业环节。与此同时，农场制度的出现推动了成本和利润等概念在农业生产中的应用，而农业生产会计核算的加强，也有条件将所得税等税收推广到农业上。特别是，农场多业经营、从事非农生产劳动队伍的壮大以及各要素在城乡之间的融合与交流，模糊了城乡界限和农业与工商产业的差异，这样，政府很难按地区、行业去设计税收，而只能按宽泛的、统一的标准征税。这就要求政府在征税时不必再区分城、乡区别，而是城乡适用一套税收制度。而城乡一体化税收制度的推行，有力地促进了城市经济与农村经济的相互融合和提高，这反过来又进一步促进了城乡一体化税制的发展。三是在工业化后期，农业产值和就业在国民经济中的份额已很小并趋于稳定，而人均国民收入已达到较高水平。农民数量的大幅度减少、农民组织起来游说政府成本的大大降低、食品价格对在城市中生活的影响的日渐式微，以及工农业之间收入的不平等，使涉农税制的制定朝着更加有利于农民的方向转化。四是在工业化后期，农业份额的继续下降，为农业保护水平的持续提高提供了可能。而政治、经济和社会诸方面出现的不稳定，又使政策制定当局不得不为满足农民平等的政治经济权利要求而做出努力。

事实证明，正是由于这些国家适时采取了包括“以税惠农”、“以财支农”在内的一系列利农惠农措施，才使得农业与其他产业能够相互促进，农民与其他国民一样能够充分分享工业化所带来的丰硕成果，进而也才会有其日后的持续发展。

五、结论与启示

一国经济的发展过程是其工业化程度不断推进的过程。而工业化程度的推进，必然导致一国的涉农征税发生相应变革。涉农征税变革的基本规律：在工业化初期，一国往往采取剥夺农业的税收政策；而在工业化中期和后期，一国则分别采取农工自养的税收政策和保护农业或反哺农业的税收政策。一国或地区在贫困落后时，一般采取相对独立的农村税费体制，且主要以土地税、隐性负担或随意收费的形式存在；而随着工业化程度的提高，独立的农村税费体制被逐步取消，对农业、农民、农村的征税与对工商业、市民、城镇的征税逐步被纳入以所得税为主的全国统一的税收制度体系。由歧视性剥夺农民到对农民给予系列优惠的过程，是农民负担逐渐减轻的过程，也是农民负担日趋公开化、法制化的过程。涉农征税的重心会随着农业地位的变化而变化，即由最初的单纯财政目的逐步转向贯彻经济和非经济目标。农业在国民经济中的份额变化和农民群体与非农群体的力量对比变化是影响涉农征税变革的最重要因素。在整个工业化进程中，涉农征税始终是调节国家与农民“取、予”关系的重要手段，而且始终服从服务于国家的发展战略。

工业化是任何国家或地区发展都必须经历的一个历史进程，我国也不例外。目前，我国正处于工业化的中期阶段。既然如此，则我国未来的涉农征税也不可能大异于发达国家在工业化中后期进行涉农征税所践行的一般做法。这意味着，我国未来涉农税制的构建，必须从国际社会涉农征税的一般规律中汲取经验。

参考文献：

[1] J.A.Venn.The Incidence of Taxation in Agriculture[J].The Economic Journal,1928,(152)：560-572.

[2] 速水佑次郎,神门善久.农业经济论[M].北京：中国农业出版社，2003.

[3] 盖尔·约翰逊.经济发展中的农业、农村、农民问题[M].北京：商务印书馆，2005.

[4] 汪旭晖，顾晶.中国农村居民消费与收入关系的实证研究[J].北京工商大学学报(社会科学版)，2009, (1)：58-61.

[5] 冯海发.反哺农业的国际经验及其我国的选择[J].经济问题，1996，(4)：38-39.

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