杨之罡

中图分类号：G212.1文献标识码：A文章编号：1673-0992(2009)10-114-02

摘要：从企业环境成本的确认、计量，以及会计核算的方法入手，分析了企业环境成本核算出现的问题，并提出了相应的措施。

关键词：环境成本；确认与计量；会计核算；问题；对策

一、企业环境成本概述

环境问题是一个古老的问题，环境成本核算也成为一个新兴的问题。随着经济的发展，长期的污染以及自然资源的过度开采已经给全人类带来了各种各样的现实的和潜在的灾难性问题。20世纪50年代后，人们开始意识到，只有保护环境的可持续发展才是正确选择。如今一场全球性的环境保护运动和绿色化运动已经渗透到人类生活的各个方面。从全球角度来看，世界各国几乎毫不例外地制定了有关环境保护的一系列法规和法律，大量国际公约就环境问题制定了各种各样的规定。我国也是同样重视环境问题，在“十一五”规划中，政府更是制定了环保降耗的具体目标。

1.环境成本的内容

环境成本是指人类在一定时期内使用、消耗环境资源和维护、重置所发生的各种耗费，是由于经济活动造成环境污染而使环境服务功能质量下降的代价。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议文件《环境会计和财务报告的立场公告》中曾经指出：“环境成本，是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。”环境成本本身是一个综合的、可以从多个角度进行界定的概念。既可以从广义和狭义的角度去考虑，也可以从环境成本作用的对象角度去进行分析，还可以从发生环境成本的主体角度去论证。但不可置疑的一点是，企业界定和管理环境成本的主要目的是向信息使用者提供决策有用的信息，最大限度地实现企业效益和社会效益的双赢。

环境成本的内容主要包括有：环境预防成本，指企业为了预防与生产经营活动有关的环境污染的产生而发生的成本；环境污染治理成本，指企业为了治理与生产经营活动造成的环境污染而发生的成本；废弃物回收再利用成本，指企业为了对生产经营过程中产生的废弃物，以及使用后废弃的产品和包装物进行回收再利用而发生的成本；环境损失，指企业承受的各类与环境保护相关的损失。

2.环境成本的特点

环境成本不像其他成本项目(如直接材料)那样均衡地发生在产品生产过程中，它往往具有突发性或一次性，如违反环境法规受到的罚款而导致的支出、环保设施的投资等，具有如下的特点：

(1)环境支出的连续性。环境支出使原来的产品结构发生了重大变化，在环境会计中，要对产品整个生命周期内的成本进行核算。

(2)环境支出的持续增长性。环境成本的发生主要源于企业对环境资源的消耗和破坏，环境资源的日益稀缺导致其价值的上升，企业的使用成本也必然随之增长。同时，随着人们对环境质量要求的提高，以及对“绿色产品”的认同和追逐，不论从经济效益还是社会责任考虑，企业都势必要增加在环境成本方面的支出，从而在一定程度上使得环境成本具有不断增长的趋势。

(3)环境支出的不可预知性。环境活动具有特殊性，企业当期生产活动对环境的破坏可能并不明显，但这并不表明企业不负担任何环境成本，企业对环境的破坏终究要付出代价。企业环境成本发生的不可预知性包括发生时间的不可预知和发生金额的不可预知性。

(4)涵盖范围的全面性和分散性。传统的成本范围较少考虑环境成本，企业环境成本涵盖的范围比较全面广泛。包括原料的取得和加工过程，生产运输和销售过程，使用、再使用和维护过程，回收和分解及以后的处置过程中发生的所有的环境支出费用。

二、企业环境成本的确认与计量

1.确认标准

根据国际会计准则委员会(IASC)的要求，某个项目或某项交易要确认为会计要素必须满足一定的标准。环境成本应该确认为会计要素，纳入会计核算体系，因为其满足相关的确认要求。

首先，环境成本具有可定义性。环境成本是企业因履行环境保护责任，为降低企业生产经营活动中的环境负荷，或执行国家环保法规政策、企业环境目标等要求，在一定时期内采取一系列环境保护活动所支付的旨在取得环保效果和环保经济效益的可货币计量的成本费用。

其次，环境成本具有相关性。环境成本反映的是企业在环境保护活动中的一种资源耗费，能在使用者决策中导致差别的存在。环境成本的相关性表现在使用者提供企业进行环境保护所支付的环境成本费用金额及构成情况，揭示环境或有负债状况及环境风险程度，帮助使用者在今后的决策中适当考虑企业的环境状况并力求经济目标与环境目标的协调。

再次，环境成本信息具有可靠性。一项信息是否可靠，可就其两个组成因素加以衡量，即真实性和中立性。真实性是指一项叙述或计量与其所表达的现象或状况应一致或吻合；中立性指会计人员应在特定的利益人或集团之中保持中立，客观记录和反映企业经济业务的发生情况。

最后，环境成本信息具有可计量性。环境成本比如环保设备设施的折旧费是一种可用货币计量的付出，其数额的显示是明确的，其符合可计量性标准。

2.计量属性

会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。环境成本应当采用货币进行计量，确定其相关金额。计量属性是指所予计量的某一要素的特性方面。从会计角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。由此，环境会计的特殊性决定了其计量属性与传统会计计量属性不完全相同。

三、企业环境成本的核算

1.企业环境成本的核算内容

(1) 资源耗减成本

资源耗减成本是指由于经济活动开发、使用而发生的自然资源实体数量减少的价值。自然资源是人类进行经济活动的物质基础，要进行经济活动必然利用自然资源，由于资源的利用，使自然资源的储量随着开采、利用的规模而逐渐减少。自然资源耗减成本应包括不可再生资源的耗减成本和可再生资源的耗减成本。

(2) 环境降级成本

环境降级成本是指由于废弃物的排放超过环境容量而使生态资源质量下降所造成损失的货币表现。如空气、水源等的污染，恶劣环境对人类健康的影响等。当废弃物的排放超过环境稀释、分解、净化能力时，造成环境污染，环境污染实际上是生态资源等级的下降。生态资源等级的下降给人类经济活动带来的损失用货币计量，就成为降级费用。

(3)环境保护成本

环境保护成本指为避免生态资源降级或生态资源降级后消除其影响而实际发生的费用。环境保护成本包括废弃物再循环及其处理，污水的净化处理，环境卫生的维护等，其中废弃物处理包括垃圾的收集、运输、处理和处置；废水的收集和处理；废气的净化；噪声的消除；其他环境保护、维护服务的费用等。这些成本可以从价值方面客观地反映自然资源损耗和生态资源降级的代价及恢复的代价。

2.企业环境成本核算应设置的账户

环境成本只有纳入企业会计核算体系，才能加以控制。会计核算体系则应根据环境成本的不同情况，进行不同的会计处理。环境成本核算应设置的账户有：

(1)“环境成本”账户

“环境成本”账户属于损益类账户，用来核算企业相关的环境支出。可以根据不同的类别设置相应的二级科目，包括“资源耗减成本”，“环境降级成本”，“环境保护成本”。该账户借方登记确认的环境支出，期末将借方发生额结转至“本年利润”账户，期末无余额。

(2)“环境资产”账户

“环境资产”账户属于资产类账户，用来核算环境成本资本化的金额，其借方登记确认增加的资本化金额，贷方登记确认减少的资本化金额，余额在借方。

(3)“应付环境补偿费”账户

“应付环境补偿费”账户属于负债类账户，用来核算企业应承担的生态资源降级成本，其借方登记企业已缴纳的环境补偿费，贷方登记企业应缴纳的环境补偿费，期末贷方余额表示尚未缴纳的环境补偿费。

3.企业环境成本的账务处理

(1)“资源耗减成本”

企业在开采自然资源并形成资源产品的过程中，应该对资源耗减成本进行如下会计处理：

借：环境成本——资源耗减成本

贷：银行存款

(2)“环境降级成本”

企业发生生态资源降级成本时，应将该项成本计入环境成本，未交的补偿费作为企业的环境负债。编制的会计分录为：

借：环境成本——资源降级成本

贷：应付环境补偿费

当企业实际支付补偿费时，编制的会计分录为：

借：应付环境补偿费

贷：银行存款

(3)“环境保护成本”

企业应该将发生的环境保护成本编制如下会计分录：

借：环境成本——环境保护成本

贷：银行存款

(4)“资源维护成本”

资源维护成本的支出有助于形成和增加自然资源，这种资源维护性支出具有资本性支出的性质，该项成本的增加可直接带来环境资产价值的增加，具有资本性支出的性质，编制的会计分录为：

借：环境资产

贷：银行存款

(3) 期末结转时，编制会计分录如下：

借：本年利润

贷：环境成本——资源耗减成本

——资源降级成本

——环境保护成本

借：利润分配——未分配利润

贷：本年利润

四、企业环境成本会计核算存在的问题

由于各个企业考虑问题的出发点、立足点不同，使得企业处理环境成本比较随意，环境成本与企业生产成本相比具有很大的不确定性，不符合会计信息要求的可比性原则。与其他财务成本会计处理相比，环境成本的会计处理更加难以确定。环境成本的会计处理难点主要集中在以下几个方面。

1.资本化与费用化划分标准不明确

环境成本的资本化与费用化是指将环境成本确认为当期费用，还是将其确认为一项资产。环境成本资本化标准的不统一，使得实务中各个企业处理环境成本时存在着差异，从而带来一些问题。

2.环境会计法规尚待制定

在环境成本核算方面，到目前为止，除《企业会计制度》中在管理费用科目列有一项“排污费”和“绿化费”以外，几乎没有系统地对环境成本的核算作出明确的规定。2007年1月1日起在我国上市公司中实施的新《企业会计准则》中也没有关于企业环境成本核算方法的专门规定。

3、环境成本量化困难

由于资源的破坏程度和类型的确定困难，可利用的技术以及恢复标准的不确定性因素，使得环境成本难以量化。环境成本的计量问题是困扰环境成本会计发展及应用的关键问题。除了环境成本本身难以量化外，对环境成本的量化还由于我国现阶段企业大多数会计人员的素质不能达到要求以及企业自身条件不够而很困难。

五、建立环境成本核算工作的几点建议

随着社会公众对环境问题的关注程度越来越高，政府对企业环境管理的要求日趋严格以及公平竞争的市场体系的不断完善，企业对其自身的环境行为负责已是大势所趋。加强企业环境成本的核算和管理不仅是企业义不容辞的社会责任，同样也是企业生存和发展的重要条件。

建议采取以下措施改进环境成本在企业中的核算与应用。

1.明确环境成本资本化与费用化的划分标准

国际会计准则委员会(IASC)从经济角度来考虑问题的出发点和立足点，认为只有导致未来经济利益增加的环境成本才应予以资本化。该准则规定的有关环境成本资本化的条件有两个：一是即使这些成本不能产生未来的经济利益，但可以从企业其他资产中获得超过它们没有购置时所能获得的未来经济利益；二是这些成本是可收回的，并且资本化的金额以可收回总额为限。除此之外的其他环境成本，应予以费用化。建议我国也可以采用国际会计准则委员会的此标准来明确环境成本资本化和费用化的划分。

2.制定环境会计法规

环境会计问题是会计界面临的最大挑战之一。就我国而言，环境会计法规的制定主要包括以下几个方面：修改会计法规包括修改《会计法》，增加环境会计有关内容条款，作为会计工作最高层次的规范，将环境会计的核算监督纳入会计法，以法律形式确立环境会计的地位和作用，同时将涉及环境的内容列入会计要素，并制定具体环境会计准则或环境会计制度，规定企业披露环境成本、环境绩效等方面的会计信息。完善环境审计制度，将涉及环境的内容列入环境审计框架内，制定专门的环境审计准则和行为规范。

3.逐步形成完整的环境成本会计处理方法

环境成本如何进行处理，直接影响到企业经营成果和内部责任业绩评估。这时需要解决的问题包括：费用发生的时间，相关的产品或设备，相关的生产作业记录。解决这些问题，最重要是建立健全的成本会计基础工作，特别是各种基本记录。有了完整详细的工作记录，对成本费用的追踪、计量及分配归集才有根据。根据环境成本的计量属性，环境成本也是可计量或估计的。如采矿企业所发生的矿渣及矿坑污染，每年需支付相应的回填、覆土、绿化的费用就很容易确认和计量；而像水污染、空气污染的治理费用，则需要通过合理的估计，采用定性的方法估算。明确成本归集与分配标准，将有助于环境成本的核算。

随着社会公众对环境问题的关注程度越来越高，政府对企业环境管理的要求日趋严格以及公平竞争的市场体系的不断完善，企业对自身的环境行为负责已是大势所趋。加强环境成本的核算和管理不仅是企业义不容辞的社会责任，同样也是企业生存和发展的重要条件。环境成本的确认与计量是环境会计研究的重要内容，只有将这两个会计程序做好，才能保证环境成本的核算顺利进行。当前企业所面临的现实背景，使其建立环境成本核算已成必然趋势。当然，此方面的研究尚处于初步阶段，仍有许多问题需要探索，但只要沿着这一方向坚持不懈地努力，企业环境成本会计核算研究将会取得丰硕的成果。

参考文献：

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