张　华

摘要:增值税转型造成了固定资产核算过程中,因固定资产购置时间不同和原购置时增值税的处理不同,从而使固定资产新增时增值税进项税、视同销售时销项税的处理发生了改变。购进用于非应税项目等的固定资产不允许抵扣进项税额;纳税人销售自己使用过的固定资产要区分不同情形征收增值税;纳税人已抵扣进项税额的固定资产用于非增值税应税项目,以及自制或购进固定资产发生非正常损失要在当月按原适用税率计算并转出不得抵扣的进项税额。通过增值税转型后固定资产核算特例,详细分析了增值税转型前后的变化与纳税影响。

关键词:增值税转型;固定资产;资产价值;纳税申报

中图分类号:F234.3文献标志码:A文章编号:1673-291X(2009)20-0121-03

1引言

增值税是以商品生产流通各环节或提供劳务的增值额为计税依据而征收的一个税种。从理论上分析,增值额是指一定时期内劳动者在生产过程中新创造的价值额,从税收征管实际看,增值额是指商品或劳务的销售额扣除法定外购项目金额之后的余额。以扣除项目中对外购固定资产的处理方式为标准,增值税可分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。

2我国的增值税转型及目的

我国增值税的转型就是由生产型向消费型增值税的直接转变。从2004年7月1日起,允许东北地区经过认定的从事装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业的增值税一般纳税人,以及经财政部、国家税务总局批准的从事军品和高新技术产品生产的企业,可以按规定抵扣通过购进等方式取得的固定资产所含进项税金的试点,取得了丰富的经验和可喜的效果。从2009年1月1日起,全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革,这是我国历史上单项税制改革减税力度最大的一次。但这次的改革并没有实现真正意义的消费型增值税的完全转型,有建筑业等还未纳入其中,有待于进一步扩容。

增值税转型的目的是避免企业设备购置的重复征税,刺激企业投资,扩大内需,促进企业技术进步、产业结构调整和经济增长方式的转变,鼓励企业设备更新换代,降低企业技术创新成本;在当前国际金融危机对我国实体经济影响显现的背景下,我国全面推进这一改革更有利于推动企业成为市场长期投资主体,提高企业发展后劲和企业竞争力和抗风险能力,克服国际金融危机对我国经济带来的不利影响。我国现在实行的消费型增值税有三个特点:一是只允许扣除设备投资中所含的增值税款,不包括非设备性固定资产所含的增值税款;二是只允许扣除新增的设备投资中所含的增值税款,不包括存量设备投资中所含的增值税款;三是只对6个行业。增值税转型所涉及的固定资产范围:机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等,但不包括容易混为个人消费的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇,房屋、建筑物等不动产不纳入抵扣范围。

3增值税转型对固定资产核算的处理变化

3.1 一般情况下固定资产新增的税务处理

原固定资产新增所涉及的税金全部计入固定资产原值,自2009年1月1月日后购置、接受捐赠、接受投资、非货币资产交易、还本销售、资产重组等取得的固定资产中所含的进项税与原材料购置所含的进项税会计处理相同,按合法取得增值税扣税凭证(增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据)在发票开具之日起,90日内经税务部门认证后从销项税额中抵扣,但购进用于非应税项目、免税项目、集体福利或者个人消费(包括纳税人的交际应酬消费和自用的应征消费税的摩托车、小汽车、游艇)的固定资产(含混用的机器设备)及属于营业税应税项目的不动产以及发生的不动产在建工程(包括新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产的原料费和修理费)不允许抵扣进项税额。这是这次增值税转型改革的关键点。其会计处理为:借:固定资产、应交税费—应交增值税(进项税),贷:银行存款等相关科目。

3.2 增值税转型对固定资产销售和视同销售的处理变化

原企业销售自己使用过的不符使固定资产三个条件、应纳增值税的固定资产按售价的4%的征收率减半征收增值税;销售自己使用过应纳消费税的小汽车、摩托车、游艇,售价超过原值的方法同上,售价未超过原值的免征增值税。自2009年1月1日起,纳税人销售自己使用过的固定资产(指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产),要区分不同情形征收增值税:

(1)销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。

(2)2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;

(3)2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。

3.3 增值税转型后固定资产改变用途的变化

纳税人已抵扣进项税额的固定资产用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费以及自制或购进固定资产发生非正常损失要在当月按原适用税率计算并转出不得抵扣的进项税额。借:固定资产、固定资产清理等科目,贷:应交税费—应交增值税(进项税额转出)。

4增值税转型对固定资产核算的特例及分析

综上所述增值税转型对固定资产核算影响很大,特别是固定资产销售的处理相对复杂。对视同销售的捐赠处理更是众多企业关注的焦点。在高度发达的社会主义市场经济条件下,企业作为一个社会的重要组成部分,不仅要实现企业价值最大化的目标,而且赋予了重要的社会职能,承担重要的社会责任。资源节约、环境保护和治理、吸收就业、安全生产、建设和谐社会等方面的贡献和社会责任的履行情况都是对现代企业社会贡献评价的重要内容。对突发灾害地区和贫困地区的捐赠已是众多企业履行社会责任的行为之一,因此作为企业捐赠行为的会计处理也是非常重要的。

现针对现行增值税制度下企业固定资产捐赠相关业务的处理为特例作以下介绍。

(1)按照企业会计准则和新《税业所得税法》的有关规定,企业对外捐赠资产,不论货币性资产还是非货币性资产,一律作为非正常经营支出的损失计入“营业外支出”账户,用正常的会计处理并列示于财务报告中。待计算企业交纳所得税时,按企业所得税法的要求调整应纳税所得额。对货币性资产和固定资产以外的非货币捐赠的账务处理与原规定一致,不再赘述。

(2)根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)规定和新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》实施日期为2009年1月1日,由原来的生产型向消费型转变,造成了固定资产捐赠的业务处理也发生了改变。2008年12月31日以前未纳入增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的2008年12月31日以前购置或自制的固定资产,按照4%的征收率减半征收增值税,因其增值税进项税额未计入“应交税费—应交增值税(进项税额)科目,销售时销项税应计入“应交税费——未交增值税”科目。企业对外捐赠属于细则规定的视同销售行为,其业务处理适用上述规定。

(3)对于捐赠资产价值的确定应按照基本准则中会计要素的计量原则,采用公允价值计量。同时《通知》规定纳税人发生《细则》第四条规定固定资产视同销售行为,对已使用过的固定资产无法确定销售额的,以固定资产净值为销售额。固定资产净值,是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。

为帮助其他研究者理解,现列举两个增值税制度下企业固定资产捐赠相关业务的处理特例如下:

例一:2009年3月我公司(一般纳税人)通过慈善机构向常年水灾地区政府捐赠2007年3月份购置的推土机10台,使用年限10年,残值率5%,账面价值650万元,累计折旧123.5万元,评估机构出据资料公允价值540万元,适用增值税税率17%.相关分录如下:

1.注销固定资产:

借:固定资产清理5 265 000

累计折旧1 235 000

贷:固定资产6 500 000

借:固定资产清理 207 692

贷:应交税费——未交增值税 207 692

[5400000÷(1+4%)]×4%=207692

2.捐赠资产

借:营业外支出——对外捐赠5 472 692

贷:固定资产清理 5 472 692

3.交纳税款(由于该税款属税法规定的直接减免,视同补贴收入,应计入“营业外收入”科目)

借:应交税费——未交增值税207 692

贷:营业外收入103 846

银行存款103 846

根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》规定,2009年1月1日以后纳入增值税抵扣范围的纳税人,销售自己使用的2009年1月1日以后购置或自制的固定资产,按照适用的征收率征收增值税,因其增值税进项税额已计入“应交税金—应交增值税(进项税额)科目,对外捐赠的固定资产视同销售,按其公允价值计算销项税,其销项税计入“应交税费—应交增值税(销项税),固定资产账面价值与销项税之和计入“营业外支出”科目。

例二:2011年3月假如我公司(一般纳税人)通过慈善机构向常年水灾地区政府捐赠2009年3月份购置的推土机10台,使用年限10年,残值率5%,账面价值650万元,累计折旧123.5万元,评估机构出据资料公允价值540万元,适用增值税税率17%。相关分录如下:

1.注销资产

借:固定资产清理5 265 000

贷:累计折旧1 ,235 000

固定资产6 500 000

2.捐赠资产

借:营业外支出—对外捐赠6 183 000

贷:固定资产清理5 265 000

应交税费——应交增值税(销项税)918 000

5400000×17%=918000

对上2例如无法取得公允价值时,可采用固定资产净值(即指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值)计算销项税。

根据《企业所得税法》规定,企业直接捐赠给其他有关单位和个人的,在计算应纳税所得额时不予调整;企业捐赠给慈善总会、红十字会等非盈利性组织或政府部门,并取得相关票据时,其所进行的捐赠在年度利润的12%以内可以在税前列支,在纳税申报时予以调整。如果存在税法允许递延扣除形式的,企业应按新准则的规定在“递延所得税资产”科目对暂时性差异进行核算。

2009年1月1日以后(含1月1日)实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资)或者自制(包括改扩建、安装)固定资产发生的进项税额,可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的有关规定,凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣,其进项税额应当记入“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目。对接受捐赠企业来说取得的相关增值税扣税凭证通过税务部门稽核后可按上述规定进行业务处理,按受捐赠利得新准则规定计入“营业外收入”科目。

另外在增值税转型后企业捐赠自己使用过的小轿车、游艇、摩托车,在新的税制度下其购置时的增值税是不允许抵扣的,因而在其进行该类固定资产捐赠时,仍按原来的规定办法进行会计处理。

5结语

我国这次的增值税的转型并不是真正意义的消费型增值税,对于企业的房屋、建筑物与货物交易紧密相关的建筑业、房地产业、交通运输业以及劳动服务行业有待纳入增值税征收管理范畴,使增值税环环相扣的链条完整起来,真正实现公平税负。与之相关的固定资产捐赠纳税和会计处理也有待政府新政策的出台来进一步规范。

[责任编辑 冯胜利]