刘静林　沈志蓉

【摘要】 本文主要对《企业会计准则》中的借款费用准则进行了分析,研究了新准则中借款费用资本化的三个主要变化内容,并就相关变化对企业会计要素及财务报表的影响进行了探讨。

【关键词】 借款费用;资本化;会计要素;财务报表

借款费用反映的是企业借入资金所付出的代价,其内容包括企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和辅助费用,以及因外币借款而发生的汇兑差额。在这次会计准则的调整中,对原准则中借款费用资本化的资产、借款范围以及资本化金额的计算做了较大的改变。与原准则相比,这次借款费用准则的制定提高了会计信息的相关性和可比性。然而,这些变化会对会计要素产生什么影响,从而导致企业财务报表提供的相关信息有何改变,都是值得研究的。

一、借款费用资本化的三个主要变化

(一)借款费用资本化资产范围的变化

原准则中借款费用应予资本化的资产范围只有固定资产,包括企业自己购买或建造的固定资产,也包括委托其他单位建造的固定资产。而新准则规定,借款费用资本化的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产,包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。其中,“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间,通常为1年以上(含1年)。这就意味着制造企业为生产大型机器设备、船舶以及房地产开发企业为开发房地产等生产周期较长且用于出售的资产而借入的款项所发生的借款费用允许资本化,计入存货价值,而不再直接计入当期损益。因此,与原准则相比,借款费用资本化的资产范围扩大了,不仅包括固定资产,还包括了生产周期较长的存货和投资性房地产等。

(二)借款费用资本化借款范围的变化

原准则规定,借款费用可予以资本化的借款范围仅为专门借款,这种借款有明确的用途,即为购置或建造固定资产而专门借入的,并具有标明该用途的借款合同。企业在生产经营过程中专门借入的,但不是为购建固定资产目的的款项,不属于借款费用准则中规定的专门借款,其借款费用不得予以资本化,按照原准则规定直接计入当期损益。新准则关于借款费用资本化的借款范围除了专门借款外,还包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款,这就意味着以各种融资途径借入的资金发生的借款费用,只要符合资本化条件的均可予以资本化。因此,与原准则相比,借款费用资本化的借款范围扩大了,不仅包括专门借款,还包括了一般借款。

(三)借款费用资本化金额确定方法的变化

原准则规定,只有与发生在所购建固定资产上的支出相挂钩的专门借款所产生的借款利息才允许资本化;如果专门借款存在溢价或折价,应当将每期应摊销的溢价或折价金额作为利息额,溢价或折价的摊销可以采用实际利率法,也可以采用直线法;与借款有关的利息收入直接计入当期财务费用;因安排专门借款而发生的辅助费用,如果金额较大的,属于所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的、应当在发生时计入所购建固定资产的成本;达到预定可使用状态后发生的,直接计入当期财务费用;对于金额较小的,也可以于发生当期直接计入财务费用。而新准则规定,为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定当期资本化的借款费用金额;如果专门借款存在折价或溢价的,应当按照实际利率法进行溢折价的摊销,并调整每期利息额;为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予以资本化的利息金额;对专门借款发生的辅助费用,在资本化期间,应当在发生时根据其发生额予以资本化,在资本化期间之后发生的,就应当计入当期损益,不再区分专门借款辅助费用的金额大小。但对于一般借款的辅助费用,则在发生时根据发生额确认为费用,计入当期损益,不予以资本化。因此,与原准则相比,属于借款费用资本化金额的内容增加了,但计算方法有所简化。

二、借款费用资本化的变化对会计要素的影响

(一)借款费用资本化资产范围的变化对会计要素的影响

原准则中借款费用应予资本化的资产范围仅限于固定资产,而在企业的实际生产经营中,大型机械设备、船舶生产企业生产的产品以及房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品均以存货的形式出现,这些产品一般建造周期长,所用资金多,其中很多资金需要通过借款来满足生产需求。这部分资金来源所发生的借款费用不能资本化,势必造成这些产品的成本计算不完整,从而导致资产计量偏低。而新准则中借款费用应予资本化的资产范围不仅包括固定资产,还包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。许多大型制造企业由于其生产的产品生产周期较长、生产占用的资金多,且借款金额大,对这类企业的存货而言,借款费用已构成其生产经营开支的重要组成部分。借款费用资本化的资产范围扩大,使得这些企业可将原本不能资本化的借款费用资本化计入存货成本中,在一个生产周期内,可提高存货的账面价值,同时减少企业的财务费用,从而也就导致该会计期间的资产增加、费用减少,进而导致企业利润和所有者权益增加。

(二)借款费用资本化借款范围的变化对会计要素的影响

按新准则的规定,借款费用可予以资本化的借款范围不仅限于专门借款,还包括为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款发生的借款费用;专门借款发生的利息资本化金额不再与发生在符合资本化条件的资产上的支出挂钩,在资本化期间内,可以全部计入符合资本化条件的资产成本。这表明,企业为购建固定资产占用了除专门借款以外的其他借款资金而产生的借款费用也可以计入固定资产的成本,而不计入当期损益;对于需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货,其所占用的借款资金的借款费用也可以予以资本化,成为存货成本的组成部分。这将使得在相关资产的购建或生产中占用了专门借款之外一般借款的企业,其一般借款的借款费用也可按照资产支出额的比例计入所购建或生产的资产的成本,从而导致企业当期计入资产成本的借款费用增加,计入当期财务费用的金额减少,进而使这些企业在借款费用资本化的当期资产增加、费用减少,从而导致利润和所有者权益上升。同时,又使得这些企业在固定资产投入使用后的相当长的期间内,利润会随着折旧费用的计提而下降。

(三)借款费用资本化金额确定方法的变化对会计要素的影响

1.由于原准则只允许专门借款的借款费用资本化;而新准则将可予资本化的借款范围扩大到一般借款,因此,计算出的资本化金额将会加大,这将导致企业资本化当期相关资产增加、费用减少、利润和所有者权益增加。2.对于与借款有关的利息收入,原准则规定直接计入当期财务费用;而新准则规定应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去尚未动用的借款资金的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定当期资本化的借款费用金额。因此,计算确定的资本化金额将会减少,这将导致企业资本化当期相关资产减少、收益减少、利润减少。3.对专门借款发生的辅助费用,原准则规定发生在所购建的固定资产达到预定可使用状态或者可销售状态之前的,需视辅助费用金额的大小,分别作资本化或费用化的不同处理;而新准则不需判断其金额大小,均可计入资产成本。因此,计算确定的资本化金额将会增加,这将导致企业资本化当期相关资产增加、费用减少、利润和所有者权益增加。4.借款存在溢折价的,新准则规定只可以采用实际利率法计算其摊销额,因此,相对于原来采用直线法来计算溢折价摊销额的企业来说,在摊销前期将减少(折价)或增加(溢价)借款费用资本化当期的资产,而在摊销后期将增加(折价)或减少(溢价)资本化当期的资产,相应影响企业当期的费用和利润。

三、借款费用资本化的变化对财务报表的影响

(一)借款费用资本化资产范围的变化对财务报表的影响

随着借款费用资本化的资产范围扩大,那些生产大型机械设备、船舶的企业以及房地产开发企业,它们为生产产品而借入的款项所发生的借款费用计入了存货价值,而不再直接计入当期损益,从而也就导致相应会计期间的资产增加、费用减少。而且,借款数额越大,发生的借款费用越多,计入资产的价值也就越多,对当期损益的影响也越大,反映在财务报表上,就会使得资产负债表中资产、所有者权益增加,利润表中费用减少、利润增加。因此,新准则的实施将对这类企业的财务状况和经营成果产生一定的影响,改善这些企业的经营业绩。当然,这种改善只能在短期内发挥作用,从长期看,借款费用计入存货成本后,随着存货的销售,这部分借款成本对企业当期损益的影响也会逐渐消除。

(二)借款费用资本化借款范围的变化对财务报表的影响

原准则规定,只有发生在固定资产购建过程中的专门借款的借款费用,才能够在符合条件的情况下予以资本化。即使是为了购建固定资产而借入的专门借款所发生的费用,如果不能满足资本化的相关条件,也不能将其计入固定资产价值。这些限制必定会使因专门借款而发生的、计入购建固定资产成本的费用有可能小于其实际发生数,导致固定资产入账价值的降低,从而降低资产负债表中固定资产的总额。由于企业购建固定资产是为扩大生产经营规模而将货币性资本转化为资本资金的投资活动,因此,按原准则的规定将借款费用直接计入当期损益就与当期的财务状况和经营成果明显不符。随着借款费用资本化的借款范围扩大,在相关资产的购建或生产中占用了一般借款的企业,其借款费用也可按照资产支出额的比例计入所购建或生产符合资本化条件的资产的成本。毫无疑问,这将会导致企业当期计入资产价值的借款费用增加,计入当期财务费用的金额减少,从而使资产负债表中企业固定资产、存货等资产总额增加,利润表中费用减少、利润增加。但以后随着这些资产的使用和出售,又会使得相关会计期间利润表中的利润减少。

(三)借款费用资本化金额确定方法的变化对财务报表的影响

新准则将可予资本化的借款范围扩大到一般借款,专门借款发生的辅助费用则无论其金额大小,均可计入资产成本。专门借款发生的利息在资本化期间内,可以全部计入符合资本化条件的资产成本,资本化金额不再与发生在符合资本化条件的资产上的支出挂钩。这些规定不仅使专门借款的利息资本化金额的计算相对简单,还能保证企业计算的借款费用更准确,同时也减少了企业进行会计选择的余地,有效地压缩了企业虚增利润的空间。对财务报表而言,这将会导致企业当期计入资产成本的借款费用增加,计入当期财务费用的金额减少,从而使资产负债表中的资产总额增加,有效改善企业的财务状况。同时,又会使利润表中费用减少、利润增加,当期盈利水平和能力得到提高。同样,随着固定资产从开始交付使用的次月起开始计提折旧和存货资产的出售,资本化的借款费用金额对企业以后期间的利润都将带来一定的影响。

综上所述,与原准则相比,新准则主要是扩大了借款费用资本化的资产和借款范围,改变了借款费用资本化金额的确定方法,这三大主要变化使企业资产的账面价值更加公允,从而提高了企业会计信息的质量。同时,也将减少企业资本化当期的财务费用,提高当期的会计利润。尤其对房地产公司、生产周期长的制造业企业等资本化支出较多的企业来说,能够使它们在一定期间内资产规模和盈利水平有所增加,改善企业财务状况和经营成果。同时,也可以增强企业之间会计信息的可比性,为会计信息的使用者提供更加真实、可靠的资料。●

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