周志伟

摘要内部审计的独立性是要求不存在干扰内部审计活动的事项,使内部审计人员能够自由地开展工作并作出公正无偏的审计判断。本文通过介绍美国在保证内部审计独立性方面所制定和采取的措施,指出我国在内部审计独立性上存在的问题,然后借鉴国外内部审计独立性的经验和做法,采取加强内部审计的独立性的措施。

关键词内部审计独立性审计机构内审人员

中图分类号:F239.2文献标识码:A

就内部审计而言,早在1947年,国际内部审计师协会就将内部审计界定为一种“独立评价活动”,不管此后内部审计如何发展,独立性一直都是影响内部审计能否顺利开展的关键因素。

1 内部审计独立性的内涵

关于内部审计独立性的内涵,学术界至今都没有给出准确的定义。目前主要从两个角度入手:一个是着眼于内部审计人员的精神状态;另一个是着眼于内部审计的外在环境。

有人认为,审计独立性包括实务人员的独立性和职业独立性两方面。实务人员的独立性实指审计人员在制定审计计划、实施检查业务和编制审计报告过程中保持适当态度的能力,它要求审计人员在形成和表达意见时能够保持诚实和公正无私;而职业独立性是人们对集体审计人员的印象,即审计职业作为一个整体在外观上是否独立。

也有人认为,独立性与确认或咨询服务所处的环境状态有关。他们将独立性定义为“不存在威胁客观性的重大利益冲突”,独立性是对个人或团队在提供确认服务时所处环境的期望特征,它要求个人或团队避免存在重大的可能威胁客观性的利益冲突,这种利益冲突既可能来源于个人或团队的个别环境,也可能来源于确认服务所处的一般环境。

上述两种定义,前者强调主观精神状态,后者强调客观环境因素,虽有所差异,但本质还是一致的。进一步说,审计人员主观态度上的公正无偏,是内部审计独立性的根本要求,而客观环境则可以为主观上的独立提供保障。在此,所谓内部审计的独立性,是指内部审计活动所处的环境中不存在可能对内部审计人员的独立判断产生重大影响的事项,内部审计人员因而能够基于自身的知识、经验和技能自由地开展审计工作,依照相关的执业准则搜集充分、适当的审计证据,并依照自己的专业判断作出客观公正、不偏不倚的结论。

2 国外内部审计的独立性情况

国外内部审计制度是在19世纪末、20世纪初资本主义发展进入垄断阶段构建起来的,而内部审计从诞生之日起就印有“独立性”的胎记。在内部审计发展的漫长历程中,独立性的内涵也在不断的丰富和发展。在国外,内部审计的独立性包括组织上的独立和人员上的独立两个方面。具体表现在:

2.1 内部审计组织的设立

在国外一些国家中,由于企业本身的规模和在国民经济中的地位不同,对于内部审计机构的设置也就存在着差异。一般来说,大公司都设有内部审计部门。按照美国权威性机构证券交易委员会的规定:上市公司必须设立内部审计委员会,由不参加经营的外部董事组成,它的职能主要负责聘请外部审计人员对企业的财务报表进行审计,从而提高审计的独立性;对内部审计进行监督,通过对内部审计的组织章程、预算与人事、工作计划、审计结果进行复核,使其工作范围不受管理当局的限制,以此提高内部审计部门的独立性,并确保其审计结果受到足够的重视,进而提高内部审计的效率。小公司、小企业一般不设内部审计机构,但他们的财务报告必须要经注册会计师鉴证,税务部门的认可才行。

2.2 内部审计人员的构成和素质

在国外,内部审计已发展成为一个社会公认的专门职业。而且企业建立了一套严格的审计人员选拔、任用、培训和业绩评价的制度,以保证和提高审计人员的素质。审计人员必须经过严格的资格考试才能持证上岗,并且必须掌握多种学科的知识,包括会计与财务、行为科学、经济学、经济法规等。另外,许多内部审计人员是从外部审计转过来的,丰富的工作经历使他们积累了许多宝贵的经验,他们懂得内部控制、管理方法、调查技术,并能运用特长来承担组织中任何一方面的实质性审计。为了维护内部审计的独立性,除了内部审计人员具有高标准的业务素质以外,美国《内部审计实务准则》要求企业董事会、总经理支持内部审计的工作,并规定内部审计主体的领导应向本企业的权威领导者负责,与董事会保持经常的联系与沟通,并每年向董事会和总经理提出全年工作报告和全年审计任务报告。

2.3 实施适度的内部审计外部化

内部审计外部化指企业管理层将本企业的内部审计职能全部或部分的委托给会计师事务所或其他专业人员实施。从20世纪90年代开始内部审计外包引起国外审计界越来越多的关注。内部审计外部化不仅提高了审计人员的独立性,而且还可以大大节约企业的费用和促进社会资源的有效配置,但是否实行内部审计外包及实现的方式,关键还要进行成本效益分析,对优势与弊端两方面进行衡量,以实现内部审计作用的最大化。

此外,在西方一些国家和地区,企业内部审计在职能上向审计委员会报告、在行政上向CEO/CFO报告已经成为一种主流,这种“双报告”模型对于提高内部审计的独立性无疑是具有重要意义的。

3 我国内部审计独立性的现状

目前,我国现代内部审计起步于20世纪80年代初期,是在国家审计的强力推动下,作为国家对国有企业经营管理状况进行监督的工具而产生的。经过20年的努力,我国内部审计得到了蓬勃发展。中国内部审计协会会长王迎成指出,我国内部审计取得的一些成绩首先取决内部审计的独立性,但目前我国仍存在着许多有关内部审计独立性问题:

3.1 内部审计机构设置不当

我国内部审计是在国家审计的推动下建立和发展起来的,建立制度带有明显的外部压力,并且长期以来,服务于国家审计。所以造成我国内部审计机构作为监督者一般无处理权,很难像国家审计一样对企事业单位实施真正的监督,尤其对本单位管理当局本身的决策错误及违纪、违规监督更显得软弱无力。目前,我国大部分企业采取的内部审计模式是在总经理直接的领导下,各职能管理部门之上设置内部审计部门,帮助总经理执行日常监督工作,有一定的独立性。但与国外的内部审计模式相比,企业内所有的职能部门和经营单位都在企业的主要领导的领导下行驶职权,独立性和权威性均较低。

3.2 内部审计缺乏合格的审计师

由于内部审计的初始阶段的审计工作主要侧重于差错防弊为目的的财务审计,而我国目前的审计人员大都来自财务队伍,专业比较单一,知识结构不合理;审查方式单一,审计时效性不强;审计手段落后,计算机程序审计、网络信息审计涉足甚少;对国际内审准则、内审发展状况、经验技术等知识了解不够;另一方面,由于审计工作容易得罪人,导致业务素质高、工作能力强的人不愿意从事内审工作;或者审计工作往往局限于查账,不能很好地发挥和显示审计职能。

3.3 内部审计人员管理体制落后

由于内部审计人员直接受所在单位控制,内审人员的人事调派权、工资管理权、奖惩权等均由所在单位掌握。同时,被审部门是内审人员所在单位的组成部分,客观上让内部审计对本单位产生依附,单位领导直接影响内审人员的执法程度,内部审计审什么、怎么审、审计结果如何处理、审计建议能否落实,都直接受单位领导的制约。

3.4 坚持内部审计独立性应注意的问题

3.4.1 正确认识审计工作的独立性

明确审计工作独立性并不排斥审计部门和经济监督部门相互配合。审计人员在审计过程中,要处理好同财政、税务、统计等经济监管部门的关系,充分发挥经济监督体系的优势。审计工作独立性也不排斥与被审计单位的关系,在审计过程中,争取被审计单位的配合与支持,消除他们的抵触情绪,减少工作中的障碍。在做审计结论前,要反复征求被审计单位的意见,这并不影响审计意见的独立,且反映了审计人员稳妥慎重的工作作风,有利于审计结论的贯彻实施。

3.4.2 注意审计工作的合法性

审计人员在执行审计业务过程中,要遵纪守法,依照有关法律规定的职责、权限、程序进行审计监督,切忌超职责范围实施审计监督,避免发生违规作业现象。

独立性是审计的本质属性。只有坚持审计工作的独立性,才能真正发挥审计工作的监督、鉴证、评价职能,维护国家财政经济秩序,促进廉政建设,提高企业经济效益,为社会主义经济建设服务。

4 提升我国内部审计独立性之建议

20世纪末以来,内部审计的作用已经不再局限于传统的财务会计检查,或是帮助管理层检查和监督经营管理和内部控制,而已经拓展到评价机构的公司治理、内部控制和风险管理并提出建议,从而为完善公司运营、增进公司价值服务。就我国而言,尽管我国内部审计的发展与国外相比有一定的差距,但随着我国经济的快速增长,企业规模化、集团化、多元化、国际化的程度越来越高,企业内部层级越来越复杂,所面临的内部治理问题、管理问题以及各方面的风险也越来越多,在此情况下,建立有效的内部审计,以改进企业治理、内部控制及风险管理,从而增加企业价值,显得日益重要。具体而言,我国应从如下方面加强内部审计的独立性。

4.1 进一步完善审计委员会制度

2005年11月,国务院批转的证监会《关于提高上市公司质量意见》明确规定,上市公司董事会要设立以独立董事为主的审计委员会、薪酬与考核委员会并充分发挥其作用,从而一定程度上使审计委员会制度成为上市公司须强制设立机构。然而,目前我国审计委员会制度仍存在许多不足,具体表现自在:(1)强制性不足,据统计,至今也有很多上市公司没有设立审计委员会;(2)独立性不够,国外公司规定审计委员会必须全部由独立董事组成,而我国只要求在审计委员会中独立董事占多数;(3)专业性不够,SOA要求审计委员会中至少有一名财务专家,并对其做了明确而严格的限定,而我国只要求审计委员会中至少有一名独立董事为会计专业人员,但对“会计专业人员”的说法又很模糊。(4)职权不足,往往只有监督、咨询的权利,没有决定权。上面的问题严重制约了我国审计委员会在内部审计发面作用的发挥,我国应在总结国外先进经验的基础上,结合自身情况逐步加以解决。

4.2 建立内部审计人员的评价体系,培养高素质的内部审计队伍

内部审计质量的高低在很大程度上取决于内部审计人员的自身素质的高低,取决于内部审计人员能否执行高质量、高效率的审计工作。香港著名企业家李嘉诚先生坦言,他是靠一支精明强干的内审队伍有效的管理公司的。可见,内审要真正发挥作用,为企业服务,必须依靠高素质的员工。为此,结合国际先进企业《内部审计实物标准》对内部审计的要求提出适合我国的评价体系:在招聘阶段要求无经验的人员应具有高学历、理论功底扎实,不仅有较高的审计、会计专业水平,而且还要有一定的生产经营管理知识和宏观管理知识;对于从其他单位或会计师事务所招聘的具有丰富业务经验的审计人员,则要考察其职业道德水平和专业技术能力;在招聘结束后,应对内审队伍进行培训,加强内审人员的团队意识,将不同层次的内审人员的思想和态度统一起来,以提高审计工作效率;应建立考核和激励机制,通过考察其实施监控的价值,对整个企业业绩的贡献度,对内审人员的工作业绩进行评价,从而形成“多劳多得,少劳少得”的工作观念。

4.3 完善内部审计的管理体制

内部审计机构负责人的任命也是保证内审工作独立性的一个重要环节。内部审计部门的负责人应该由董事会直接任免,因为董事会作为最高决策机构,它不参与日常经营管理,而是代表股东监督管理人员的工作和单位整体经营目标的实现情况。而且它也需要有一个独立的部门和一批专门人员对整个单位的生产经营活动进行客观公正的检查和评价,并将评价结果直接向它报告。其次,应在有条件的单位实行内审人员的定期轮换。为了避免内审部门负责人分配审计工作时,委派的内审人员与被审计的部门有存在利益冲突和偏见,有必要规定内审人员定期向内审部门负责人报告与内审人员自身有关的实际存在或潜在的利益冲突和偏见的任何情况,然后内审部门负责人应视具体情况决定是否需调换这些内审人员的工作。

4.4 完善公司治理结构为内部审计部门的合理定位提供保障

随着现代企业的内部结构和环境进一步复杂化,尤其是集团企业跨国公司的迅速崛起,管理层次上的分解比以往任何时候都更加迅速。企业竞争加剧,对内部控制和管理提出了更高要求,应运而生的内部审计顺应了这一历史潮流得以极大发展,受到各国企业组织的普遍关注,同时他们也对内部审计寄予了更高的期望,更加强调其结果的可信性与对组织管理和发展的建设性作用。但是,企业内部审计机构如何定位与企业的治理结构息息相关。我国股份公司采取的是相互制衡的“三会”组织结构,但现实中董事会的责任不太明确,职能尚不完备。因此,为了明确董事会的受托经济责任,建议董事会实行分工负责制,董事会内部下设若干专业委员会,如公司战略管理委员会,薪酬委员会和审计委员会等。这样既可以提高董事会的工作效率也可以增强董事会的客观性和独立性。同时审计委员会的设立为内部审计部部门的合理定位及内部审计人员的选聘报酬等也提供了制度上的保障。

4.5 赋予内部审计组织更高的地位,保证内部审计的独立性

内部审计部门在组织关系上的独立性是内部审计人员瓮中捉鳖客观公正的职业态度的前提。独立的组织地位要求内部审计部门必须独立或不隶属于组织机构中其他的职能部门,以保证内部审计人员在部门关系上与被审计的、单位及其相关业务活动相分离;内部审计部门的负责人应该具有较深的资历和较高的位置,在组织中享有充分的权威,能够保证内部审计人员自由地,不受阻挠地实施广泛的审计业务,并有能力对审计报告的问题和建议给予慎重的实质性的考虑,及时纠正和改进行动。IIA强烈呼吁企业最高管理当局务必赋予内部审计足够的组织地位,增强其独立性,以保证内部审计人员全面履行其职责,发挥他们充当企业管理当局参谋和助手的作用。新版(2001)《内部审计实务标准》对内部审计的组织地位提出了如下指导性要求:“内部审计师应该取得高级董事会的支持,这样他们才能得到被审计者的合作,并且在不受干扰的条件下开展他们的工作。”“理想的情况是,审计执行主管应该对审计委员会,董事会或其他相关治理机构报告业务工作,向机构的首席执行官报告行政工作。”“审计执行主管和董事会,审计委员会或其他治理机构必须能直接交流信息。与董事会定期交流有助于保证独立性,并为董事会和审计执行主管提供了一种就共同关心的事项相互沟通的方式。”“审计执行主管的任免,应由董事会一致同意之后确定,这样做是为了加强独立性。”

综上所述,近几年内部审计在促进单位加强全面管理和提升综合效益等方面作出了重大贡献,但也存在一些突出问题,我们应根据不同单位和不同问题采取相应措施,大力加强内部审计的独立性,进一步提高内部审计在单位的地位,使其充分发挥应有的作用。