王首立

摘要：随着资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，我国财政部于2006年2月发布的<企业会计准则第33号——合并财务报表)(下称新准则)，将于2007年1月在上市公司实施。本文针对以前的企业会计准则对新准则进行了比较分析，提出了以下几点变化之处。

关键词：新企业准则合并财务报表变化

0引言

新合并财务报表准则中更多体现了实体理论的思想，即认为母子公司从经济实质上是单一个体，合并会计报表是从整个企业集团的角度出发并为全体股东的利益服务。这种理论强调的是集团中所有企业都是同一经济主体，不论是多数股权股东还是少数股权股东均应同等重视，主张合并会计报表应以整个主体的观点来编制，着重于合并主体本身和企业可控制的全部资源，而不单单是所有权。体现在新合并财务报表准则中，要求子公司所有者权益中不属于母公司的份额在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”列示，也就是说上市公司净资产中将包含少数股东权益。如果少数股东权益为正那么公司的净资产将增加，如果少数股东权益为负数，净资产将减少。利润表中子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，在合并利润表中“净利润”项目下以“少数股东损益”项目列示。这些也是新合并财务报表准则中最大的不同。

1新合并财务报表准则带来的新问题与新挑战

1.1对财务指标的新认识。新合并财务报表准则中是以实体理论为出发点，这与1995年以母公司理论为基础的《暂行规定》相比，一些财务指标所代表的意义己发生变化。如净资产、净利润，在《暂行规定》所反映的和表示的是母公司拥有和所得部分，而新合并财务报表准则下表示集团所能控制的全部资产。拥有和控制是二者最大区别。

1.2公司盈利情况须再次确认。若公司合并报表为盈利，但主要是由于依靠少数股东权益的贡献实现盈利即实际上“净利润”项目中在扣除“少数股东损益”后为负数，这种情况下，是否仍能认定公司盈利，若认定公司当期是盈利的，那么就会出现一类很奇特的公司，即当期实现盈利却无法实施分红。因为“净利润”在扣除“少数股东损益”项目后当期可供投资者分配的利润为负数。在这种情况下实现盈利的公司，报表所反映出来的信息，对投资者是有一定误导作用。因此，有必要对公司盈利再次确认。

2合并财务报表概念的变化

新准则对合并财务报表的定义是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

在《暂行规定)中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。”

在《暂行规定》中，“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。”在新准则中，“子公司是指被母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位(如信托基金等)也视同子公司。”可以看出，新准则中是基于”控制”概念对子公司进行定义的，当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策，并藉此从该主体的经营活动中获取利益时，该母公司就具有控制权。

3合并范围的变化

3.1新准则所强调的控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。关于合并范围的规定，新旧准则对合并范围的规定基本一致。但是，在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念，如新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司，除非存在例外情况，如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司：非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体以及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。无论是对应纳入合并范围的子公司的规定，还是对例外情形的规定，新准则所强调的是，控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。在某种r隋况下，虽然某一方具有形式上的控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并报表。

3.2将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围体现在对特殊行业子公司以及小规模公司的合并上，在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》(财会二字[1996]2号)中曾经规定：“对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10％时，该子公司可以不纳入合并范围，同时，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围。”但是，在新准则中根据控制原则，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围，从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。

4取消了比例合并法

对比例合并法的规定主要体现在《企业会计制度>第158条中有关合并报表的相关规定中。《企业会计制度》第158条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。在新准则中，考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，而在联合控制主体中，难找按合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义，因为母公司方面实际上是控制不了的，如果合并到母公司报表中的话并不具有实际上的意义，因此在新准则中取消了合并比例法的运用，而是规定对合营企业采用权益法进行核算。

5少数股东权益的列报

我国《暂行规定》中指出：子公司所有者权益项且中不属于母公司拥有的数额，应当作少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目之前单列一类，以总额反映，在合并利润表中作净利润之前的扣减项目。而按照新准则第13条规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益。非控制权益应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“非控制权益”项目单独列示。此外，子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并利润表“净利润”项目下以“非控制权益损益”项目列示。

6合并财务报表的基本合并程序

6.1母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，母公司应当按照自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整：或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。

6.2母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间，使子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司不一致的，母公司应当按照自身的决算日和会计期间对子公司财务报表进行调整：或者要求子公司按照母公司的决算日和会计期间另行编报财务报表。

6.3合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。

7合并财务报表的披露

合并财务报表附注中应当披露以下信息：①子公司的名称、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，成为子公司的原因；②母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因：③本期子公司增减变动的情况。本期不再纳入合并财务报表合并范围的原来子公司的情况(包括公司名称、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例)，本期不再成为子公司的原因，并单独披露其在处置日和以前期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额，包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产、流动负债、长期负债和所有者权益以及本期期初至处置日止的收入总额和净利润：④子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况；⑤合并价差金额内容的说明；⑥需要在合并财务报表附注中说明的其他事项。