冉龙飞　刘　易

摘要:会计环境的不断变化,使得会计正面临着前所未有的挑战,而使得传统利润表提供的会计主体的财务状况和经营业绩信息已不能满足信息使用者的要求。世界各国的会计准则制定机构纷纷提出改进财务业绩报告的建议,全面收益报告已成为大势所趋。中国于2007年1月1日开始实行的新企业会计准则中明确增加所有者权益变动表,从而在一定程度上体现了企业的全面收益。通过比较全面收益与传统收益的差异及国内外全面收益理念的应用情况,探讨了在中国推行全面收益表的必要性。

关键词:收益;全面收益;全面收益表

中图分类号:F120.2文献标志码:A文章编号:1673-291X(2009)30-0008-02

20世纪50年代后,西方国家出现严重的通货膨胀,传统会计收益概念受到严重挑战,传统的收益表越来越不能反映企业真实的财务状况和经营成果。此时,人们从决策有用观出发,认为“当相关性与可靠性之间发生矛盾时,宁愿牺牲一点可靠性而增加相关性。”学术界形成了一种全新的收益理论。

1980年12月美国财务会计准则委员会(FASB)在财务会计概念公告第3号《企业财务报表要素》中首次提出全面收益这一概念,并将其定义为“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益(净资产)变动。它包括企业在报告期内除去业主投资和派给业主款以外的一切权益的变动。”

(一)全面收益的研究发展历程

1936年,美国会计学会(AAA)就提出要建立综合收益报告。1976年7月,英国特许会计师协会(ACCA)公布了一份关于改进企业经营业绩信息的讨论稿《公司报告》。1991年6月,英格兰和威尔士特许会计师协会(ICAEW)和苏格兰特许会计师协会(ICAS)联合发表了一份题为《财务报告的未来模型》的研究报告,提出在传统的损益表之外增加一个“利得表”(Gains Statement)以全面反映企业的经营业绩。1992年10月,在ICAEW和ICAS研究报告的基础上,英国会计准则委员会(ASB)发布了第3号财务报告准则(FRS3)《报告财务业绩》,要求企业将“全部已确认利得与损失表”作为对外编报的主要财务报表和损益表一起共同表述报告主体的全部财务业绩。1980年,美国财务会计准则委员会在第3号财务会计概念公告(SFAC No.3)中首次提出了全面收益的概念。后于1984年12月的第5号财务会计概念公告(SFAC No.5)中指出,“报告期的整套财务报表应当包括全面收益及其组成的报告”。其后在参考英国经验的基础上,于1997年6月正式发布第130号财务会计准则公告(SFAS 130)《报告全面收益》,要求企业在收益表之外报告全面收益。1997年8月,国际会计准则委员会(IASC)对国际会计准则第1号《财务报表的表述》进行了重大修订,要求补充编制“已确认利得和损失表”或在业主权益变动表中详细披露已确认的未实现利得(损失),并提供了相应表式。2003年,国际会计准则理事会IASB从投资者的角度出发,提出取消净收益,采用单一、矩阵式的报表格式报告全面收益。

截至目前,全面收益在国外的发展较为成熟,形成了一个以全面收益表作为组成部分的较完善的财务会计概念框架。因此,自西方主要会计机构对收益报告进行改革以来,全面收益报告的研究和发展始终是以全面收益理念为指导的,全面收益理念是全面收益会计研究的中心,也是全面收益报告改革的方向和动力。

2006年中国新颁布的《企业会计准则第30号》要求上市公司报送所有者权益变动表,以反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况,分别列示当期损益、直接计入所有者权益的利得和损失以及与所有者(或股东)的资本交易所导致的所有者权益的变动等。

(二)全面收益理念在国外的应用情况

国外关于全面收益有代表性的列报方式主要包括美国财务会计准则委员会(FASB)、英国会计准则委员会(ASB)和国际会计准则委员会(IASB)等权威会计机构。

1.全面收益的界定。FASB规定按“已实现”的标准来划分净收益和其他全面收益。FASB130规定的净收益主要反映为已确认已实现的部分,其他全面收益反映为本期已确认但未实现的利得和损失扣除前期已确认但在本期实现的利得和损失,而全面收益总额反映为本期确认的全部收益。

ASB也以实现标准来划分净损益和其他利得与损失,但与FASB规定的净收益有所不同,ASB的净损益只包括在本期确认并在本期实现的损益,排除了那些前期确认但在本期实现的损益,其他全面收益仅包括本期确认但尚未实现的利得和损失,而“全部已确认利得和损失”反映为当期产生(确认)的全部利得和损失。

IASB关于全面收益的分类与FASB基本相同,这里不再赘述。

2.全面收益的报告方式。从美国、英国、新西兰以及国际会计准则委员会颁布的有关财务会计准则看,对全面收益大致采用了三种报告方式。(1)两表法。除传统损益表外,单独编制一张报表,即全面收益表。ASB仅允许使用双报表格式,即通过“损益表”和“全部已确认利得和损失表”共同来反映会计主体在当期确认的全部利得和损失;FASB的“全面收益表”以及IASC的“已确认的利得和损失表”,都被称为第二业绩表或第四财务报表。(2)一表法,即扩展损益表。与损益表合并为一份报表,称作“收益与全面收益表”,其上部分为损益表,下部分列示其他全面收益。美国FASB在财务会计准则第130号中也允许企业编制扩展损益表。(3)权益变动表法。在业主权益变动表中详细报告其他全面收益,损益表仍是单独编制。美国FASB在财务会计准则第130号,新西兰财务会计准则委员会在财务报告准则第2号《财务报告的表述》,IASC在国际会计准则第1号《财务报表的表述》(修订)中都允许用权益变动表报告其他全面收益。除IASC外,都要求在权益变动表中报告全面收益总额。

(三)全面收益理念在国内的应用情况

1.引入公允价值计量属性。2006年发布的《企业会计准则》在许多方面实现了新的突破,其中公允价值计量属性的运用是最显著的方面。国际会计准则及美国等市场经济发达国家会计准则,纷纷将公允价值作为重要的计量属性加以运用,以提高会计信息的相关性。中国会计准则对公允价值的定义基本与国际会计准则相同,与国际会计准则中公允价值的使用范围基本一致,体现了中国会计准则与国际会计准则的趋同。

2.引入“利得”和“损失”的概念。新《企业会计准则——基本准则》引入了“利得”和“损失”的概念,但与上述西方各国应用不同之处在于,中国并没有将其作为独立的会计要素。这两个概念的引入,使得传统会计收益的范围得以扩展,为全面收益的内容划分,和全面收益信息的披露提供了基础。

3.所有者权益变动表的编制和利润表的变革保障全面收益信息的披露。新《企业会计准则第30号——财务报表列报》对利润表结构和内容进行了较大的调整,另外,还要求企业增加一张所有者权益变动表。由所有者权益变动表的内容可见,中国的所有者权益变动表其作用实际上就相当于英国ASB的“全部已确认利得与损失表”,美国FASB的“全面收益表”,国际会计准则委员会IASC的“权益变动表”。目前的所有者权益变动表,在一定程度上反映了企业的全面收益。

1.有利于促进中国资本市场的有效发展。要建立发达而健全的资本市场,必须使上市公司真实、完整、公允的披露其财务信息。规范上市公司的信息披露,减少证券市场“利得交易”现象,保护广大投资者的合法权益。当前的财务报告中有不少利得项目绕过利润表直接进入资产负债表中所有者权益部分。

2.有利于投资者的信息需要。全面收益是由净利润和其他全面收益组成,因此,全面收益既反映以历史成本计价且已确认已实现的收入、费用、利得和损失,也能反映以多种计量属性计价的已确认未实现的利得和损失,使收益报告的内容更丰富,反映的企业经营业绩的信息更加真实,从而有助于满足报表使用者对企业会计信息披露多样化的需求。同时,也为使用者分析企业风险提供了更有价值的信息。

3.有利于与国际会计发展相接轨。资本市场的全球化发展要求缩小各国会计之间的现实差异,提高会计信息在国际范围内的可比性。对于业绩报告的改进,从西方各国准则制定机构和IASB对业绩报告的改革趋势看,尽管各国会计实务在收益确认和计量方面仍存在明显的差别,但对收益概念的理解正趋向一致。积极推行全面收益报告,有利于中国会计朝着国际化方向发展。

编制实施所有者权益变动表对于中国报告全面收益迈出了关键性的一步,但对于全面收益理念的应用问题的探讨仍在继续。由于在中国推行全面收益表需要对现行会计准则进行较大的改动,准备工作以及相关法律法规的制定尚需时日,而且中国的资本市场还不够完善,因此笔者建议现阶段可以在现行的利润表之外再增加一张全面收益表,单独反映未实现的利得和损失部分,待时机成熟时,再将两张报表合并反映。