罗琬琳 张 雅

（作者单位：湖南农业大学商学院）

一、数字经济背景下农业企业应用管理会计的意义

筹资困难、资金短缺是农业企业面临的重大难题。国家制定建设社会主义新农村，农田要向高标准化进军的目标，在这个过程中利用好数字经济背景，合理引用管理会计发挥着不可或缺的作用。

（一）有助于政府建设高标准化农田

相较于传统农田，高标准化农田能带来更稳定的产量，更低成本的运作，更强的灾害抵抗能力，是国家重点建设对象。而数字经济时代，利用数据可视化特点，在电子平台上，已建成的高标准化农田会以斑点形式在地图上呈现，管理会计人员可以利用数据信息对已建成的土地进行成本分析，总结与预算偏差的部分，再合理运用到未开发领域，对未建成的土地进行合理的成本控制，能给建设管理部门提供辅助参考资料，从而更有效地建设未开发领域。考虑到全国各地发展还存在不均衡的现象，农业农村部发布了《关于促进农业产业化龙头企业做大做强的意见》，鼓励有能力的龙头企业尽可能运用数字技术，实现数据上下游财务共享，带动行业协同发展[1]。此时通过管理会计人员计算、分析可以更有助于政府有针对性地发布惠农政策，助力农业全领域高标准化。

（二）有利于解决农业企业的融资问题

农业企业的融资方式主要为银行借款，而银行是否借款、借款额度、借款利率取决于客户信用等级，农业企业经营不确定性大导致借款不占优势。而管理会计利用大数据可以克服原有信息提取不足的弊端，充分做好融资可行性分析，帮助企业控制融资费用。同时，大数据也可以开拓更多的融资渠道，如P2P、新三板等，能以更低成本、更高效率获得资金，此时管理会计利用好电子数据协助管理层做出合理融资决策，可以降低融资难度。此外，为了降低农业企业收益风险，以更好的信用实现银行贷款，国务院出台的文件提到了保险加期货模式[2]，就是希望通过利用金融工具来健全农企风险控制，但由于农户和部分企业还不会有效利用工具来抵抗风险，金融机构也只能沿用旧有方式对接农业贷款业务，不能有效利用国家优惠政策，此时引入管理会计、充分利用电子技术也是顺应未来发展。

（三）有益于提高农业企业的经济效益

一是生产成本的减少，如隆平高科2021 年与华为云合作，利用大数据可以代替人工试错，利用云计算可以预测杂交实验结果，能为育种缩短周期，从而大幅度减少育种成本。二是营销成本的减少[3]，利用电子平台可以减少前期调研和中间经销商费用，节省了营销成本。三是销售渠道的开拓，利用互联网平台，可以打破传统线下销售范围狭窄的局面，精准定位消费群体，做到有农产品需求就有供给，如中化农业与阿里巴巴合作，营业收入节节高升。利用好数字经济的大环境，可以给企业创收节源，此时更需要管理会计人员统筹安排，利用信息平台获取更全面的财务、非财务信息辅助管理者做好决策，还有利用云处理优化模型、云计算进行销售预测、数据共享进行全面预算，提高数据精准性，以此做好经营各环节，促进农业企业的发展。

二、数字经济背景下农业企业应用管理会计的挑战

尽管农业企业在数字经济时代引入管理会计有一定意义，但引入初期也会面临一些挑战，农业企业往往忽视了管理会计特有的专业知识，没有对管理会计与普通的财务人员加以区分，这往往会导致企业缺乏有效的管理思维来调配资源、指导运营、实现战略，具体的管理环节也会因为没有管理会计的专业知识而导致管理会计工具的应用不足。

（一）缺乏有效的管理思维

部分农业企业对管理会计人员的任用缺乏重视，认为传统的财务会计就可以满足企业日常经营需要。但在数字经济时代，面对海量数据，更需要的是数据处理能力和协调各部门共同致力于实现企业战略目标的能力。传统会计人员只记录过去发生的业务，对数据仅进行登记，管理会计人员则需要对记录的数据进一步分析，通过对供产销环节现金流量数据的分析来找到经营提升点，利用历史数据进行趋势分析，来预判未来经营环境。此外，传统会计信息面较单一，与各部门联系不够紧密，管理会计则需要站在企业战略视角，深入了解企业各部门，统筹规划，提升企业运营情况的同时还需要分析非结构化数据来适应外部环境以全面达到管理效果，让企业更好、更长远发展。

（二）管理会计工具应用不充分

1.战略管理环节

管理会计站在战略管理角度就是分析内外环境从而制定出能为企业创造最大效益的决策，其中使用的分析方法就是价值链管理，着重分析企业运营各环节中能产生价值增值的部分。农业企业价值链管理仍存在环节间联系不紧密和产品价值受限的双重问题[4]。一是环节间价值脱轨。数字经济的到来加速了农业企业产业结构由最初单一的种植业向加工业、服务业延伸，然而农业企业一二三产业的连接还处于发展阶段，产业之间互联互通性较弱。二是产品价值不高。数字经济打开了农业企业更广阔的销售大门，让我国农产品生产总量迅速增长，但由于农产品需求缺乏弹性，在农产品本身价值不高的情况下还面临着供给多造成农产品价格更低的风险。而流通环节还可能发生价值损失，导致农产品价值更低。跨环节的加工业未朝着高附加值方向发展，也只能带来微薄收入，如马铃薯加工成一包薯片，橘子加工成橘子罐头等的利润都不高。需要通过加强价值链管理，有效提高农作物的经济利益。

2.成本管理环节

随着人民生活水平的提高，绿色健康的消费理念深入人心，人民更倾向于追求自然口味、有营养价值的绿色产品，对农产品的种类、数量需求都日益增长，加上直播卖货的渠道开拓、国家精准扶贫，让农产品的供给能尽可能满足需求，又适逢数字经济的发展，农田向高规模化发展，共同导致农业企业生产规模不断壮大，原有的成本核算不再适用企业当前的发展。农产品种类增多，若沿用传统的成本核算，制造费用按统一标准进行分配，会导致制造费用分配不准确，进而影响相应的产品成本，对未来产品定价、经营决策有直接影响。而管理会计工具作业成本法则规避了这些影响，将制造费用根据多种作业动因进行分摊，更适合现有环境使用，有利于提高成本核算的准确性。

3.绩效管理环节

农业企业对于绩效管理的使用不像商业企业那么普遍，重视程度明显不足。对于农业企业来说，农产品的数量和质量至关重要，而农业又易受自然因素影响，加之农产品生产周期长，农业生产有很大不确定性，且农业企业有一部分员工是农民，没有接受过高等教育，采用绩效管理对工作内容进行考核更能调动这部分员工的规范性与积极性，确保工作的质量。部分农业企业初期完全照搬商业企业的绩效管理模式，商业企业往往更关注最终的业绩成果，但由于农产品产量又与播种、灌溉施肥，虫害灾害监测防控等生产步骤紧密相关，且步骤之间环环相扣，有较大联动性，所以农业企业除了考核生产结果，还应该着重考核生产过程，考核方式应更贴切于农业企业。

三、数字经济背景下农业企业应用管理会计的对策建议

管理会计由于其工作特性需有全局意识，因此农业企业树立融合思维会更有利于整合资源，安排经营活动。比较特殊的是农业企业还需要考虑环境防治，要与环境会计加强融合，内审人员在农业企业中的应用尽管现在不像在商业企业那么普遍，但随着国家扶贫力度的加大、科技力量的增强，农业企业的发展前景很大，随着农业企业规模扩大，经济业务会更需要独立人员监控，促进内审人员与管理人员的融合也会是以后的发展趋势。除此之外，农业企业生产活动中也需要针对各环节应用相应的管理会计工具帮助管理层更好实现经济增值。

（一）深化培养融合思维

1.管理会计与财务会计

农业企业要加快提高财会人员的职业能力，以适应数字经济时代管理会计人员的发展需求[5]。财务会计应加大对管理会计内容的职业培训力度，以确保财务会计登记成本信息时能使用简单的管理会计工具，来减轻管理会计的工作量，提升企业工作效率。管理会计会利用财务人员登记的成本信息进行成本核算，并且后续进行本量利、盈亏临界点分析，对企业成本控制，经营决策有重要意义，如果财务会计会运用简单的变动成本法，能有效促进二者的融合，管理会计人员就可以直接根据成本性态结果来做后续经营分析。管理会计应在财务报表的基础上编制管理用报表，增强报表的可理解性和准确性。管理用报表区分了金融损益和经营损益，便于管理者更准确知道经营活动实际盈利，如普通报表看似利润为100，但是投资收益却占了200，反而经营利润为负值，掩盖了真实的经营利润。此外，农业企业还应搭建信息共享网络平台，给管理会计与财务会计融合创造物质环境。

2.管理会计与环境会计

农业企业在种植业中过度使用化肥、农药，在畜牧业中不注意处理畜牧粪便，随意排放污染物，都会给环境造成很大危害，近年来农业污染也呈恶化趋势，给水源环境、土壤环境带来破坏性的影响，同时污染物中含有的细菌、病毒，居室燃煤、焚烧秸秆带来过量的二氧化碳、芳烃等也都会成为传播疾病的来源，危害人体的健康。环境会计职责有两方面，一是对环境污染、环境防治所发生的成本费用进行计量，二是对环境开发、环境维护形成的效益进行合理计量和报告，此时环境与管理会计融合，可以更利于管理会计进行战略制定和成本控制。由于在农业企业生产活动中，产生污染物是必不可少的环节，企业要想长远发展，污染物控制、环境治理刻不容缓，并应将其作为企业战略的一部分，加强管理会计和环境会计的沟通交流，更有利于企业制定战略目标，控制污染，为企业节约成本创造更大效益。

3.管理会计与内部审计

管理会计一大职能就是帮助管理层进行经营决策，由于管理会计直接与管理层对接，提供的数据可能会受到上级干扰，但审计人员可以独立于管理层，直接对董事、股东负责，管理会计的工作数据经由内审人员审核，可以更加确保数据的可靠性。管理会计与内部审计加强沟通，或者内审人员加强对控制环境的测试，发现问题积极整改，可以保证良好的控制环境，提升农业企业的管理水平。由于控制环境的改善，内审人员也可直接或选择性使用管理会计整理的数据，有利于节省审计成本并将工作重心转移到风险更大的领域，合理调配使用资源，确保企业的稳定发展。管理会计与内部审计的协作，更能确保各自领域的质量和效率。除此之外，管理会计和内部审计工作范围的共同点就是对企业风险进行管控，二者合作更能提高农业企业抵御风险的能力。

（二）合理使用管理会计工具

1.战略管理中加强价值链管理

一方面，加强产业之间的关联性。一是农业企业应加强与下游企业的沟通。农业企业需要充分做好市场调研，立足于目标市场的供求关系，根据下游企业的产品需求有针对性地生产，减少资源的浪费，将剩余资金更多用于企业更新设备、拓展业务。二是需加强与下游企业的合作。如生猪养殖与肉类加工企业的强强联合，生猪价格下跌时加工企业会加大生猪采购力度，生猪价格上涨时，生猪企业会加大对加工企业的供应力度，既可以让产业间关联性更强，也能实现风险对冲。三是无法跨地域合作的，可以致力提升产业一体化水平。如蒲江县的茶叶园开拓了园区观光、园区采摘、养身课程、茶艺表演以及民宿等项目，成功将推动茶叶向旅游、文化教育、娱乐业发展，极大地提高了企业的收入。

另一方面，提升产品的价值。首先，挖掘农产品的市场竞争力，可以通过赋予产品背后的故事，如孝子大米、状元鸡蛋等基于真情的故事，或者根据本地资源条件，突出地方特色，更利于提升产品的市场吸引力，打造农业企业独有的品牌特色。其次，在流通环节，拓宽销售渠道，利用云平台减少货品流转中的价值流失。最后，跨环节的产品增值，普通加工利润依然很低，应选取更有价值的方向，如将马铃薯的淀粉提出来，加工成氨基酸，可以开发出对社会有益的药品和高利润化妆品。又如茶叶里的茶多酚可以抗癌降脂消炎，往这个方向进行深加工才能实现更高增值。

2.成本管理中运用作业成本法

数字经济时代，农业企业有严格的生产标准，生产流程趋于规范化，能更好地分配作业，作业成本法在农业企业应用有一定的可行性。作业成本法由资源、作业、产品三个部分组成，从右往左理解作业成本法组成概念，如农业企业要想生产出农机这个产品，将生产流程拆分来看，需要进行下料、钻孔、涂刷等活动，这三项活动就是作业，再根据某一个具体作业来细分资源，如进行钻孔，需要用到人工、器具、电力等，这些是耗用的资源。具体按步骤执行，确定好各部分要素，最终得到每个产品成本。首先，确认资源、作业，把农业企业所有资源耗费整合在一起，如农药化肥、蔬果种子、水电费、运费等，直接成本相关的资源可直接计入产品成本，间接成本相关的资源进行后续分配，再根据产品的生产流程确认好作业项目，但注意流程繁多的企业应把性质相近的作业归集在一起，以减轻人力物力。其次，确认资源成本动因、作业成本动因，二者一般都是量化指标，作业动因根据作业对产出的贡献程度可使用消耗数量、使用次数等指标，选取与作业相关性最高的指标。资源动因根据资源被作业消耗的方式可选取机器工时或者水电耗用数等指标。如制作板凳需要钻孔，钻孔数量就是作业成本动因，钻孔消耗的机器小时数就是资源动因。最后，根据上述确定的项目及拟定的动因分配指标依次计入产品成本。此外，还可以加快数字化建设，作业成本法核算较难，利用云计算可以得到更准确的成本数据。

3.绩效管理中使用平衡计分卡

绩效管理可以分两步走，初期太严格，会让员工有抵触心理，要循序渐进。初期应使用关键指标法，关键指标的设定，一方面基于生产结果制定总产量和产品质量评级要求，另一方面基于生产各步骤制定行为规范和核算指标，如初期育种应明确晒种、选种、药剂拌种等要求，中期养植应明确气候监测、灌溉施肥、虫害防治等要求，选定种子纯度、水分含量、二氧化碳浓度、光照度、结果率等核算指标。生产步骤的核算应基于生产目标的分解，再将相应的考核指标、考核规范具体落实到各部门，建立好相应的问责制度，以便以后针对性改正，绩效管理应全员知情，应在员工理解的基础上进行赏罚制度。

经过前期的初步应用，给员工一定的思想铺垫，有一定应用环境后，就可以逐步应用平衡计分卡模型。可从四个方面评价员工业绩。第一，财务方面，使用衡量企业产销环节的财务指标，根据企业情况制定相应指标层级，分层评价员工业绩；第二，顾客方面，民以食为天，更看重食品安全、食品营养，衡量农产品是否做到了绿色健康，食品质量是否能得到保障，另外，农产品需求增加可以衡量供货速度是否表现优于其他供应商；第三，内部流程方面，农业企业现在正在加强第二第三产业的比重，也在促进一二三产业的融合，可以衡量是否优化了加工、服务、交付以及物流能力等；第四，创新与学习方面，管理会计应用电子化管理系统对数据进行分析，技术分析人员也要对灌溉施肥、生物防治等做好实时监控，都离不开电子设备的使用，应加强相关人员的技能培训，以试题的形式考核必备的电子化知识。

四、结语

数字经济对于农业企业是把双刃剑，一方面，新型农村、农+、ERP、云计算等一系列现代化建设为农业企业带来了前所未有的机会，未来更需要应用管理会计来进行战略制定、数据分析和经营管控，以求最大化利用资源实现企业的经济效益。另一方面，农业企业也需要提高风险抵御能力，面对应用初期管理思维薄弱、管理方法欠缺等问题，要从思想上和行动上积极应对。不容忽视的是农业企业与环境密切相关，未来也有很大发展前景，管理会计如何更好地与环境会计、内部审计相结合以及如何在关键环节加强管理会计工具使用也要引起重视。