王玉颖

（作者单位：重庆理工大学）

一、项目可审价值概述

（一）项目可审价值的判断标准与含义

事务所在承接项目前，出于对本所以及客户的考量，会优先选择可审价值高的项目。判断项目是否具有可审价值，应同时满足三个条件：（1）承接项目后的审计风险可承受；（2）法律责任可避免或较轻；（3）审计收入能够弥补审计成本[1]。因此，项目可审价值是指项目具有审计价值，即该项目在承接时实施风险管理判断风险可控，预计审计收入能够弥补或者大于预计审计成本，且能够有效避免承担或者减轻法律责任。

（二）加强项目可审价值评价的意义

1.有助于实现事务所经营目标

会计师事务所的经营目标是发展成为具有一定规模和较高执业水平的事务所。事务所在承接项目前综合考虑该项目影响因素，确定其可审价值，以可审价值高低作为承接项目风险回避、损失控制、风险转移以及风险保留等决策的重要依据，有助于加强项目风险管理，有效促进事务所的发展，扩大经营规模，提高执业水平，实现经营目标。

2.有助于会计师事务所持续经营、健康发展

国务院办公厅强调要引导会计师事务所加强内部管理，建立可衡量的指标体系，促进其持续健康发展。会计师事务所在承接项目前对项目的可审价值进行评价，能够顺利承接可审价值较高的项目，有助于从源头降低经营风险，减少审计失败，保证事务所持续经营，实现健康发展。

3.有助于确保审计质量

会计师事务所在承接项目前对该项目进行全面评价，确定其可审价值，对于可审价值较低的项目拒绝承接，优先承接可审价值处于中等水平及以上的项目，能够以此降低审计失败的概率，使审计质量得到有效保证[2]。

4.有助于有效控制风险源头、避免或减轻法律责任

审计风险贯穿于审计业务的始终，一旦审计失败，会计师事务所将承担法律责任。承接项目作为审计业务的起点，也是审计风险的开始，加强项目可审价值的评价有利于从源头降低审计风险，在一定程度上降低审计失败的可能性，从而减轻事务所承担的法律责任。

二、我国会计师事务所项目承接现存问题

（一）注重项目承接，忽视可审价值评价

随着经济的高质量发展，审计行业竞争日益激烈，会计师事务所为抢占市场份额，往往忽视其可审价值，导致承接了不该承接的项目，或者承接了可审价值低的项目，后果必然是审计失败并受到监管部门的处罚，甚至面临破产风险并退出审计市场。

（二）注重定性，忽视定量，决策随意

会计师事务所承接项目前，会通过会谈、向第三方咨询等方式了解客户的基本信息，填写《客户信息调查表》和《业务承接评价表》，但表中很多信息仅通过“是”或“否”进行描述，风险水平也仅通过“低”“中”“高”进行描述，并没有定量描述，管理层也只依据模糊的风险水平与职业判断作出是否承接的最终决策[1]。

（三）注重审计收入，忽视审计风险

会计师事务所作为营利性组织，对业务收入有一定的要求，同时项目经理要升级为项目合伙人也有一定的业绩要求。因此，项目经理为达到晋升要求，会优先选择承接审计收入较高的大项目，忽视项目是否具有较高的审计风险；对于小项目或接触过的同类项目，不会过多考虑其审计风险而直接决策。

（四）注重项目承接，忽视自身能力

承接项目后，会计师事务所需要尽快组建项目审计团队，推动审计工作有序进行。因此，在承接项目前，需要考虑本所审计人员的专业胜任能力与独立性。但实际上，事务所承接项目前通常会忽视本所审计人员配备、业务饱和度等问题，致使承接项目后审计人员分配不足，组内成员专业胜任能力有限，审计工作难以推进。

（五）注重形式，忽视实质

承接项目前，会计师事务所需要对客户管理层的诚信度进行调查，但是很多事务所为承接更多的项目，获取更大的经济利益，承接项目前的客户调查大都流于形式。对于新客户只是通过电话沟通简单了解，并没有花费时间深入调查，只要在审计收费方面双方无异议，事务所便承接该项目；对于老客户，事务所往往会忽视其最新情况，不对其进行重新调查，只按照往年的经验进行审计。

三、平衡计分卡运用于项目可审价值评价的可行性

（一）战略理念一致

在战略理念方面，平衡计分卡以战略为核心，通过财务、客户、内部运营、学习与成长四个维度将组织目标细化为具有可操作性的指标进行评价。会计师事务所的战略目标是通过承接可审价值较高的项目来获得经济效益，以此做大做强。在项目可审价值评价中，事务所以战略目标为核心，对可能影响审计价值的因素进行分析，力图选出可审价值高的项目。可见，二者的战略理念具有一致性，为平衡计分卡运用于项目可审价值评价奠定了理论基础。

（二）指标设计需求一致

在指标选取方面，多维度、全方位的平衡计分卡更能够满足项目可审价值评价体系的需求[3]。会计师事务所作为营利性组织，在承接项目时更多关注财务指标，对非财务指标考虑较少。而平衡计分卡既有财务指标，也有非财务指标，能够从多角度、全方位设计评价指标，使评价体系更科学、评价结果更可靠。因此，二者的指标设计需求具有一致性，为平衡计分卡运用于项目可审价值评价提供了实践依据。

（三）评价主体多元化需求一致

平衡计分卡的评价主体包括企业所有者、股东、顾客、员工等，致力于从不同的群体、不同的角度对企业业绩进行评价[3]。会计师事务所在承接项目前，也需要对项目、客户、事务所、项目组成员等多方面进行综合考虑。可见，二者的评价主体多元化需求具有一致性，为平衡计分卡运用于项目可审价值评价创造了充足的条件。

四、基于平衡计分卡的会计师事务所项目可审价值评价模型构建

（一）模型构建的原则

首先，遵循定性与定量相结合原则，从财务、客户、内部运营、学习与成长等维度来设置指标，同时包含定量指标和定性指标，以定量为主、定性为辅。其次，遵循可操作性原则，充分考虑数据是否易获得、操作是否易开展，优先选取具有可操作性、易于获得的指标。最后，遵循动态性原则，项目可审价值评价指标体系并不是一成不变的，在满足会计师事务所自身发展需求的前提下，相关人员应依据审计环境与实际情况对指标进行调整和优化[4]。

（二）模型构建的内容

基于以上原则，借鉴平衡计分卡，结合事务所审计项目承接实际，确定了4 个维度、7 个一级指标、22 个二级指标，各指标详见表1。

表1 项目可审价值评价模型及指标构建

1.财务维度的指标构建说明

会计师事务所作为营利性组织，基于成本效益原则，在选择项目时优先考虑预期收入与预期投入成本。若成本大于收入，意味着事务所无利可图，则该项目不具有审计价值。在承接项目前，会计师事务所应根据项目的类型、复杂程度等，按照可能需要的项目组成员人数、完成该项目可能花费的时间来估计基本工资、差旅费等预期成本。预期收入按以往同类型项目的收费来估计；对于未承接过的项目，则按行业同类项目审计收费标准。

2.客户维度的指标构建说明

项目的主体是客户，审计失败很大程度上是由于客户诚信和经营失败问题。因此，在评价项目可审价值时要充分考虑客户的基本情况，包括其管理层诚信度、声誉与形象、企业的财务状况及盈利情况。如果客户在这几方面表现欠佳，则审计失败的可能性很大，该项目不具有审计价值。会计师事务所可以根据前任注册会计师反馈的情况、公司信息披露的及时性以及管理层有无违法、违规记录来判定管理层的诚信度；通过产品形象、职工形象以及公众的评价来了解客户的形象和声誉；通过查询客户以前年度的财务报表，重点关注其现金流量、净利润、毛利率和收入的变化趋势来判断客户的财务状况和盈利能力，并与行业平均水平加以比较，明确其行业地位。

3.内部运营维度的指标构建说明

事务所作为项目的受托方，在评价项目可审价值时必须充分考虑本所的质量控制和成本控制体系。

如果事务所对于承接的项目并不能很好地进行质量控制，即使承接该项目，审计失败的可能性也很大，则该项目可审价值不高。完善的复核程序能够发现审计过程中的错误，经过项目组、部门、事务所三级复核更能确保审计质量。另外，审计报告差错率低、差错拦截率高意味着报告更可靠、审计质量更高。

如果事务所对于承接的项目并不能有效地进行成本控制，审计收入可能无法弥补审计成本，则该项目不具有可审价值。事务所要选取科学的预算编制方法，使项目组成员能以预算成本为基础开展审计工作，控制成本。同时，事务所针对不同类型的项目要有大概的成本费用标准，在可接受的误差范围内根据实际情况增加或减少部分审计程序，如此就不会因为一味缩减成本而减少必要审计程序致使审计失败[5]。

4.学习与成长维度的指标构建说明

项目的实施主体是项目组成员，因此必须考虑项目组成员的专业胜任能力和独立性。在复杂的审计环境下，如果项目组成员缺乏专业判断能力和应有的独立性，则可能导致审计风险增加，提升审计失败的可能性，无法规避法律责任，此时该项目不具有可审价值。

在考虑项目组成员的专业水平时，审计人员平均工龄的高低意味着该项目组人员实践经验丰富与否，受教育程度高低影响审计人员的专业素养和知识水平，职称和资格证书则是专业性的外在展现。

在考虑项目组成员的独立性时，既要考虑精神上的独立，也要考虑形式上的独立。对于精神上的独立，事务所可以根据项目组成员职业道德问卷的得分加以判断。对于形式上的独立，第一，要调查项目组成员与客户之间有无关联的经济利益；第二，要考虑项目组成员担任客户的关键审计合伙人的累计时间，是否应进入冷却期；第三，要考虑项目组成员最近是否曾经担任过客户的重要职位或拟加入客户。

五、结语

本文以平衡计分卡的财务、客户、内部运营、学习与成长四个维度为框架，构建会计师事务所项目可审价值评价模型，以项目、客户、事务所和项目组成员为主体，将项目可审价值进行量化，旨在帮助会计师事务所判断是否应承接该项目。该评价模型能够帮助事务所承接可审价值较高的项目，提高其审计质量，对审计风险源头实施有效控制，避免承担或者减轻法律责任，从而在持续经营过程中实现经营目标。