曹向 （高级会计师） （北京联合大学 北京 100101）

2019年《政府会计制度》施行，各高校后勤业务均已开始执行政府会计制度，其中权责发生制的财务会计为后勤部门开展成本核算提供了基础和可行条件。2021年《事业单位成本核算基本指引》（以下简称《基本指引》）开始实施，《基本指引》是和《政府会计制度》相配套的深入改革措施，标志着包括公立高校在内的行政事业单位成本核算进入了一个新的阶段。

高校后勤是高校运营和管理的重要组成部分，高校后勤运行成本的科学核算与管理对高校运营效率的提升有着重要意义。虽然2019年起高校内部不具有法人资格的后勤部门开始执行政府会计制度，开展会计核算和报表编制工作，后勤部门的年度财务报表也被纳入高校的年度报表，但成本核算还属于一个空白阶段，权责发生制并没有真正落实，还无法真实反映高校后勤的财务状况和运行成本等财务信息。鉴于此，本文基于新政府会计制度和《基本指引》对高校后勤运行成本核算提出的新要求，结合高校后勤运行实际，对高校后勤运行成本的核算问题进行专题探讨，运用作业成本法的理论原理尝试构建高校后勤运行成本的核算体系，以期对高校后勤运行成本核算水平的提高有所助益。

一、《基本指引》对高校后勤运行成本核算的新要求

《基本指引》适用于执行政府会计准则制度且开展成本核算工作的事业单位，后勤部门作为高校内部不具有法人资格的核算主体同样适用。后勤业务主要包括物业、能源、餐饮、学生公寓管理、公务车辆运行等几大模块，服务于高校教学、科研等工作，属于高校后勤基础保障范畴。《基本指引》对高校后勤运行成本核算的新要求主要体现在以下方面。

（一）以后勤管理需求为导向，多维度、多层次确定成本核算对象

《基本指引》对成本核算的内涵、成本核算对象的确定依据等做了明确阐述，这就要求高校后勤部门梳理后勤不同业务的特点和职能目标，明确成本信息需求，加强成本信息管理，确保成本信息的准确性和相关性，从而确定成本核算对象，以满足后勤部门对内部成本控制及外部绩效评价等的需求。教师和学生是高校后勤的主要服务对象，细化分类较多。例如，教师按照从业学科可分为文史、理工、医学、艺术、特教教师等，学生按照年级可分为本（专）科生、研究生、博士生等，这就需要根据需求从多维度确定成本核算对象；另外为了核算不同层次对象的成本，比如对后勤各个部门的运行成本进行核算，也需要从不同层次出发确定成本核算对象。

（二）明确后勤运行成本构成，完善成本项目设置

《基本指引》明确提出要根据成本信息需求，按照成本经济用途、成本要素等设置成本项目，并据此归集数据。高校后勤部门需要结合后勤运行成本情况，按照要求明确成本构成，比如人员工资、维修费、保洁费等，完善成本项目设置，和所属高校保持一致，以便于统一核算。同时要注意做好成本项目与会计科目的衔接和协调工作，科学分析成本项目下不同的会计明细科目，节省核算时间，提高核算效率。

（三）合理区分直接费用和间接费用，科学归集和分配核算成本数据

《基本指引》规定，单位所发生的费用，按照计入成本核算对象的方式不同，分为直接费用和间接费用，并应当根据业务特点，按照资源耗费方式确定合理的间接费用标准或方法。间接费用分配标准或方法一般遵循因果关系和受益原则，将资源耗费根据资源耗费动因分项目追溯或分配至相关的成本核算对象。为了更好地核算高校后勤运行成本，将其按照计入成本核算对象的方式不同区分为直接费用和间接费用，为使用作业成本法、科学归集和分配间接费用做好数据基础。

二、高校后勤运行成本核算存在的问题

高校后勤运行成本，是指高校后勤管理成本、服务实体运行成本和外包服务费用的总和，包括两大部分，一部分是独立核算的餐饮服务所产生的费用，一部分是物业、能源供应、学生公寓、公务车辆运行等所发生的费用。高校后勤运行成本核算，是指高校后勤对因履行服务职能发生的以上费用所进行的测算。目前，高校后勤运行成本核算存在的问题包括以下几方面。

（一）成本核算意识不强，运行成本核算不精确

高校后勤依然存在一些固有的思维模式，由于高校后勤的运行经费来源主要是财政拨款，因此成本核算未引起信息使用者的关注和重视，如校舍等直接的教育成本与日常运行产生的间接费用统一核算，不够精细，在一定程度上错估了一些学生群体的成本负担，其消耗的成本和其应该承担的成本不符，造成信息失真，进而影响了进一步的成本控制工作，不利于开展后勤运行成本管理工作。

（二）对后勤运行成本核算的研究比较薄弱，没有形成科学的核算体系

目前，高校对教学、科研方面的财务预算关注较多，而尚未形成后勤财务的统一量化指标，后勤运行经费多为财政拨款，虽有预算标准，但是在实际使用过程中仍存在较多不科学的成本控制工作，比如没有结合职能目标、所处行业特点等从多维度、多层级明确成本核算对象，可操作性不强。因此重视后勤运行成本核算，建立健全精细化、可量化的科学的核算体系非常必要。

（三）成本核算方法比较落后，成本归集和分摊不科学

由于成本核算理念不强，导致高校后勤在成本核算方法的研究运用和企业相比仍存在较大差距，只是简单地运用传统成本核算方法进行数据统计，缺乏效用性，更是与《基本指引》中提出的成本核算方法存在较大差距。比如学生公寓、物业管理这些后勤运行方面的直接和间接费用都按照单一的分配标准予以分配，由于后勤服务对象涉及不同学科，教师和学生细化分类较多，会造成核算结果与真实的成本消耗水平脱节。

三、基于作业成本法的高校后勤运行成本核算体系的构建与应用

（一）作业成本法概述及应用于高校后勤运行成本核算的必要性与可行性

1.作业成本法概述。作业成本法（ABC），是指以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终完成成本计算的成本管理方法。在间接费用比重大幅增加、间接费用的结构和可归属性发生很大变化的实际情况下，相对于传统的以数量为基础的成本计算方法，以作业为基础的成本归集与分配方法更具有科学性。

2.必要性与可行性。高校后勤业务相对比较独立，涉及到人力、财力、物力的消耗，具体包括人员、经费、校产和时间的管理。高校后勤运行中间接费用占很大比重，在进行成本核算时如果不对直接费用和间接费用加以区分，而是简单地采用传统的成本核算方法，比如把发生的所有费用单一按照服务对象人数或者面积直接计入成本核算对象，势必会导致费用和费用分配基础没有必然的因果关系，造成成本扭曲；另外，高校后勤业务比较复杂，服务对象细化分类众多，对间接费用进行分配时，动因涉及方方面面，只有采用受益原则分配间接费用，才能大大提高成本核算的准确性，以上都说明作业成本法适用于高校后勤运行成本的核算。采用作业成本法可将这些要素结合高校后勤不同业务的特点，分别核算、分别管理，大大提升成本信息的准确性，为后勤管理者提供及时、有用的信息，从而有利于高校后勤部门利用成本信息进行科学决策。

（二）基于作业成本法的高校后勤运行成本核算体系的构建

1.确定成本核算对象和成本项目。确定成本核算对象是实施作业成本法的基础，高校后勤运行成本核算对象是指相关成本费用支出的最终负担者，由于高校后勤业务比较复杂，涉及面比较广，各自的职能目标不一样，这就需要根据各部门的实际情况推进成本核算的开展，深入了解并探究服务类型和业务活动特性，正确划分主要业务活动，明确成本核算对象。鉴于后勤部门服务保障的职能以及现有的主要业务活动类型，后勤运行成本核算对象可以按照业务活动类型这个维度进行确定，比如卫生保洁业务、维修业务、车辆运营业务等，也可以按照内部组织部门这个层级来确定，比如人力资源管理部门、资产管理部门、质量监控部门、学生公寓管理部门、物业管理部门、车辆保障管理部门等。

成本项目涉及人员经费和公用经费，包括人员工资（含劳务派遣等费用）、维修费、物业管理费、公务用车运行维护费等，其中人员工资是主要构成。

2.确定主要作业并按照资源动因归集作业成本。资源耗费作为成本的主要内容，是指在服务过程中消耗的人力、财力、物力。成本一般包括直接材料、直接人工、间接费用以及为保障服务而发生的其他成本（如管理费用、检查费用、技术服务费用）。资源按照一定的相关性进入作业。作业的划分要基于重要性和成本效益原则，既不能由于作业的繁琐而加大后勤运行成本核算的工作量和工作难度，也不能因为作业太过单一不能满足高校对复杂的成本核算的基本要求。

当前高校后勤运行主要靠人工进行，一线人员的主要作业包括校园的维修维护、公寓卫生的清扫、通勤车的运行等，消耗的资源主要是人员工资、材料费、能源等，管理人员的作业主要是对普通员工的管理和对业务质量的监控，消耗的资源主要是人员工资、技术服务费用等，这些资源会根据不同的资源动因归集到不同的作业。比如劳保费主要与员工人数有关，可以按照员工人数这个资源动因向各作业中心分配劳保方面的费用，资产管理费用主要与资产数量有关，可以按照资产数量这个资源动因向作业中心分配，管理费用可以按照员工人数和监控次数这个资源动因分配。

3.选择作业动因并向成本核算对象归集和分配作业成本。作业动因是指诱导作业发生的原因，是成本对象与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介。后勤部门要结合自身不同业务和具体作业选择作业动因，比如维修次数、工时数、学生人数、员工人数、公务车公里数等，并向成本核算对象进行归集和分配。后勤部门在选择作业动因时要考虑数据取得的难易程度，并在分配时考虑相关性，还要考虑作业动因导致的行为后果。

4.分析作业成本，提高后勤部门运行效率。运用作业成本法的主要目的是将成本落实到每一项作业上，再以作业为核心进行作业分析，从而以作业动因为基础进行成本控制，提高后勤部门运行效率。此外，由于作业成本法需要分析、确认、记录和计量大量的作业，增加了相应的核算工作。因此，应当根据成本效益原则和重要性原则，只分析相对比较重要的作业，如表1所示。

表1 成本动因分析及应用

（三）高校后勤运行成本核算体系应用的案例分析

下面以学生公寓管理为例谈谈作业成本法在后勤运行成本核算中的应用。根据“作业消耗资源，产品消耗作业”的逻辑，选择作业与确定成本动因是作业成本法的核心程序。

第一步，确认主要作业，按同质作业设置作业成本库。按照作业同质性，学生公寓管理的作业主要可分为公寓值班、公寓卫生保洁、安全检查、公寓维修维护、学生宿舍文化建设。以上作业消耗的资源包括人员工资、保洁用品、维修材料费、能源通讯费等，按照不同的资源动因归集到不同的作业成本库中，人员工资是主要作业成本。

第二步，以作业动因为基础计算成本库分配率并将作业成本库的成本分配到服务对象。以上作业的作业动因分别为学生人数、工时数、检查次数、报修次数、宿舍数量，从而计算出成本库分配率，以及每个宿舍楼或者对应的不同学生的宿舍间接成本，最后通过加总直接归集的直接成本，测算出全部成本和单位成本，为后勤运行管理提供决策依据。具体流程如图1所示。

图1 学生公寓管理作业成本法核算流程

图1中，工资作为所有作业的专属费用，保洁用品作为保洁作业的专属费用，维护材料费作为设施维护作业的专属费用，学生活动费作为文化建设作业的专属费用，直接计入相应的作业。下面以某高校2018年数据为例进行分析，如表2所示。

表2 资源耗费量目录

1.按照传统成本法核算。按照学生公寓面积比对相关费用进行分摊，其分配结果如表3所示。

表3 单位：元

2.按照作业成本法核算。

第一步，按照资源动因将所消耗资源分配至作业，如表4所示。

表4 单位：元

第二步，基于作业成本动因确定各作业成本库的成本分配率并分配成本，如表5所示。

表5 单位：元

由此，可以确定五项作业的分配率分别为74.8元/人、32.3元/小时、23.2元/次、138.1元/次、487.9元/间，从而可得出本科生楼、研究生楼、博士生楼的作业成本分配额，结果如表6所示。

表6 作业成本计算 单位：元

汇总五项作业的成本分配额，就可以计算出应分配到本科生楼、研究生楼、博士生楼的费用，如表7所示。

表7 作业成本汇总金额 单位：元

从以上分析可以看出，传统成本计算方法和作业成本法所计算出来的本科生楼、研究生楼、博士生楼的费用总额相等，但两种方法下三者的费用并不相同。传统成本计算方法少计算了本科生楼和博士生楼的费用，多计算了研究生楼的费用，成本信息不真实、不相关。与传统成本核算方法相比，作业成本法因其“相关性”提高而大大提升了成本信息的精确度，为资源的合理配置及开展绩效评价和做出决策奠定了坚实基础。

作为一种先进的成本核算方法，作业成本法在间接成本归集和分配上展现出了强大的成本管理效力。采用作业成本法，拓宽了高校后勤运行成本的计算范围，把服务消耗作业的直接成本和间接成本同等对待，并按照资源耗费的方式确定成本动因，把间接费用分配到相关的成本核算对象中。通过作业成本法计算的数据，既能分析后勤某个部门的成本构成，也能得到某项服务的成本费用（比如公寓的保洁服务），还能分析各项服务所涉及的不同对象的成本费用（比如本科生楼），甚至可以得出每个学生的实际成本费用。因此作业成本法能更好地在后勤运行成本核算中落实《基本指引》关于多维度、多层次确定成本核算对象的要求，也能满足关于直接费用和间接费用的分配标准或方法的新要求，使计算出来的服务成本更加真实准确，为高校后勤加强成本控制、衡量内部各部门运行效率提供了很大的应用前景。