许莉 （教授） 张鹏举 （南京审计大学政府审计学院 江苏南京 211800）

一、引言

在2014年区块链的概念首次被公众熟知，人们以“去中心化数据库”这一术语描述区块链这一技术。在中央政治局第十八次集体学习时，习近平总书记强调把区块链作为核心技术自主创新的突破口，加快推动区块链技术和相关产业创新发展。在审计领域，区块链技术也会对审计产生重要影响。虽然区块链从理论到应用的发展已经有十多年，但是在实际的审计工作中，其技术并没有得到一定规模的有效应用。区块链技术的使用是否会给审计领域带来巨大的变化，需要我们在了解掌握区块链理论的基础上持续不断地进行探索分析应用，实现人类的经济活动与“区块链+审计”的认识和应用之间的同步。

二、理论基础

（一）区块链相关基础理论

1.区块链的基础架构和关键技术。区块链技术需要的基础结构一般来讲是由数据层、网络层、共识层、激励层、合约层和应用层组成。数据层中囊括了数据区块、链式结构、时间戳、哈希函数等底层技术；网络层则包括P2P网络、传播机制和验证机制等，是多方验证数据的技术层面；共识层则是封装了各个网络节点的各种共识算法，使得决策能在去中心化的各个节点高效地对数据的有效性达成共识；激励层则是包括了经济激励的分配、发行的机制，以维持区块链的稳定性；合约层则是使区块链技术能够实现可编程的重要基础，其包含了各种区块链的脚本算法和智能合约；而应用层则是封装各种应用的场景和案例，区块链的应用层面主要有数据存储、数据鉴证、金融交易等。基于这些基础构架，形成了区块链的主要创新点和特点：数据层的时间戳，数据区块使得区块链可溯源性十分强，而其中的网络层和共识层使分布式节点形成共识机制，大大增强了数据的可信任程度，合约层的各种脚本、智能合同，使得区块链的开发、可编程性十分突出。

2.区块链的主要特征。区块链技术依靠其具有的去中心化、不可篡改、全程留痕、可以追溯、集体维护、公开透明等特点，能够使采集的数据可靠性大大增强，其主要是通过数据采集保障方式增加数据的真实性、可靠性等。

（二）传统审计模式、数据式审计模式和区块链审计模式

审计取证模式的发展主要经历了账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计等模式。而不同的审计取证模式，审计切入点不尽相同。审计取证的关注点和切入点不同，也就使得审计取证方法需要相应地改变。各种审计取证模式的切入点及应用环境对比如表1所示。

表1 不同取证模式的审计切入点及应用环境对比表

三、区块链审计技术方法的应用——基于A电商企业分析

（一）A公司区块链发展及基础架构

A电商企业（以下简称A公司）的区块链技术团队成立于2016年，第一个区块链防伪平台诞生于2017年。同年，达成合作意向，与商务部签署了关于区块链技术的合作合同。团队于2018年公开了关于区块链的白皮书，并于当年正式确定了区块链技术的品牌，A公司区块链体系架构如图1所示。其平台主要区块则分为区块链网关、区块链节点服务、区块链共识网络、配套工具。区块链网关提供私钥管理、隐私保护、协议转换的功能；区块链节点服务则是集成了账户管理、安全认证、数据访问、事件通知、智能合约的客户服务功能；区块链共识网络则是提供共识、账本、储存、合约引擎等基层技术；而区块链配套工具则是为平台使用者提供开发所需底层技术，包括数据管理、开发包（SDK）、安装部署、服务监控。2019年数据金融的应用在A公司正式开始，团队首次提出了区块链服务的概念，并开始构建区块链战略。

图1 A公司区块链体系架构图

到2021年，A公司利用区块链技术创建的防伪溯源平台已经相对成熟，A公司拥有合作商家超过1 000家，追溯扫码用户访问超过750万次，区块链存储数据已经高达10亿级。A公司利用区块链创建的电子合同架构也得到了很好的应用。应用A公司的电子合同可以和某地互联网法院链动。当数据被录入A公司的区块链底层的时候，数据可以同步到司法机构。利用互联网法院官网，输入存证编号就可以同步存证证据。A公司的区块链开源开发平台B平台，可以为开发者提供诸多技术支持，例如灵活部署、身份验证、高可用动态扩容等，使得区块链技术在其他领域或者应用更加容易开发实施。

（二）A公司区块链实际落地应用特征

A公司的区块链技术实际落地的应用平台目前已经具备高性能-万级TPS和海量数据存储能力、联合权限控制、多层共识网络及分层网络架构设计、标准化账本数据、大规模节点共识、强安全隐私等诸多强大的能力。

1.防伪溯源。基于已经拥有了比较完善的供应链体系，采购、入仓、配送、售后一整套的服务，A公司引入区块链平台之后，只需要从品牌商、厂商将源数据和后端数据进行对接，便可以完成一整套的溯源体系，这也是A公司区块链较为突出的特点。有了这个应用方面，A公司的数据就可以更加高效地传递，数据也更加易于控制，并且更加透明。

2.各类记录不可删除。以A公司白条系统为例，使用“区块链”技术的A公司白条系统，系统在还款过程即将完成时，会自动将账户内的资金转移到对应的机构。同时，该记录也在各个区块链节点共享。在资产证券化的过程中，投资者违约的情况下，违约会被记录在“区块链”中，记录不会被删除；银行可以根据投资者的违约和不称职的行动，排除不正当的投资者，并且可以确保及时偿还。由于不可删除这一属性使得区块链的数据更加可靠，可以更加详细地获取信息录入及改动相关证据。

3.底层技术开放可编程。A公司基于区块链技术研发的B平台，是可以为开发者提供技术支持的平台，其可以集成A公司自主研发的区块链技术以及Hyperledger Fabric，Stellar等已开源的底层框架，而且还支持自建CA和第三方CA证书，支持国密算法，采用可插拔共识协议，支持选用公有云、私有云、混合云等存储，其开发功能十分全面。

（三）A公司区块链对审计技术的影响

对于区块链审计，实际审计工作当中会有不同的情况，这些不同情况主要是由于区块链技术普及的程度不同引起的，不同情况下，区块链对审计技术方法的影响还需要进行单独分析，具体情况如表2所示。

表2 不同情形区块链影响审计技术方法程度表

1.弱化审阅法。区块链可以通过特权节点收集其他各个节点的信息，信息收集的完整性大大提升。通过区块链节点收集的A公司的信息，从每一笔网购交易到供应商的合同信息，都可以全部获取，对于A电商企业这种信息量级十分庞大的企业来说，利用区块链技术进行数据收集可以快速地收集许多财务信息。如果审计所包含的数据规模相对较小，则无需花费大量时间对数据进行验证，即使导入智能审计模式，审计效率也不会大幅提高。但是，审计在涉及大规模数据的情况下，例如A公司这种信息量级大的企业，如果仅依靠审计人员利用手工或目前的审计软件处理，会花费大量的时间和成本，人为失误的可能性增大，审计效率过低，难以满足要求。这种情况下，传统的审阅法不适用于在各个区块中储存的数据。对于传统的审阅法而言，通过这种方式收集的信息因为数据的量级过于庞大，人工审阅不仅耗费时间精力，而且人工审阅处理过多数据会使得发现审计疑点也比较困难，从而弱化了审阅法在A公司审计中的应用。并且，通过区块链进行数据的收集，由技术或者环境造成的数据收集困难被克服，一定程度上消除了数据收集的客观物理盲点，传统审阅法由于技术或环境造成数据收集不全的因素被解决，使得传统审阅法在区块链审计当中作用变得十分弱。

2.优化分析性程序。传统的审计当中，审计的分析程序从审计开始到审计结束都起到重要作用，整个审计过程离不开分析性程序，比如在分析企业外部环境内部控制、评估审计风险的过程中大量运用分析性程序。审计利用分析性程序可以识别一些重大错报风险，而在应用区块链的情况下，分析性程序也会发生重大改变，利用编程进行区块链中信息的分析代替传统分析方法可以优化分析性程序，大大提高发现可疑数据的效率，减少审计风险。

区块链技术的应用使得企业数据体量变为十亿级，而利用区块链技术开发审计软件对数据进行分析能够实现对A公司这种交易量大、面广的电商企业财务信息的快速高效分析。首先，审计工作人员可以将审计数据利用计算机通过A公司区块链平台进行采集传输和储存的模拟，进行数据的完整性、一致性和有效性检验。检验结束后，再通过A公司的区块链节点管理将A公司区块链数据进行读取，之后利用区块链审计应用系统进行数据转换、数据分析。由于区块链审计的数据大多为电子数据，利用计算机进行数据的关联性检测分析、聚类分析、离群点挖掘等工作，可以节省发现审计疑点的时间和人工工作量。此流程的数据分析不需要大量人工分析，利用区块链系统就可以快速大量地处理区块链每个节点的数据，能够实现对A公司数据的全面检查分析，利用此流程分析之后，仅需针对需要借助审计人员职业判断的数据进行人工分析，能够有效节省分析程序的时间，并且能够减少审计风险。

另外，需要强调一点，通过区块链技术可以从大数据分析程序中筛选出异常数据，该异常数据不是指不真实的数据，而是不符合行业情况或者企业规定的数据，比如成本的异常增加或减少、管理费用的激增，异常数据指这些不符合企业正常运营的数据，通过对这些数据进行大数据分析程序的监控，可以及时发现企业管理的问题。

3.减少函证程序。函证程序在传统审计工作中是必要的一项执行程序，并且向第三方进行函证也是获取审计证据的重要手段，是审计人员检验财报信息真实性的必需程序，对于应用区块链技术的A公司来说，审计过程中函证程序将会较少被应用。

对于应用区块链的A公司审计来说，其合同数据、供应商数据、库存数据等多种数据均为防伪溯源，数据是由多方监控，甚至是同步到某地互联网法院官网，这些信息都是已经进行了多方验证，并且是实时监控，除了按照传统审计技术的规定，对一些必须进行函证的信息进行函证外，例如银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息等，审计人员可以大幅减少对应收票据、预付账款、应付账款等其他信息的函证。这也就弱化了函证程序在A公司审计中的重要性。

4.减少观察、询问及重新计算法。实地观察、询问相关人员以及重新计算在A公司区块链审计当中较少使用。由于A公司交易与合同签订大多为线上进行，财务数据采集也多为区块链节点的电子数据，实地观察、询问相关人员等对于区块链系统的有效运行并无实质证明意义，对于区块链的运行则需要对其重新执行和代码检测，而确定了区块链运行有效性进行测试之后，也就可以确定其数据的准确性，基本不需要对财务数据进行重新计算程序，因此这三种取证方法会大幅减少。

5.引入实时审计流程。传统审计在审计的时候通常无法实现实时审计，其中很大一部分原因是因为实时审计从时间、成本上不允许，并且实施实时审计可能会影响公司正常运营。而区块链的可编程、易于信息存储查询特点，以及可以远程提取信息等，可以实现高效率地对大量审计信息的检测，并且不影响企业正常经营活动。这不仅打破了抽样检测审计的局限性，还能解决事后审计的问题。以A公司为例，A公司的区块链底层技术是对客户和开发者开放的，这也意味着审计人员可以根据其区块链的底层技术和构成逻辑，对其进行实时审计程序的研发，完成实时审计。对于A公司的交易，顾客于网上进行交易，顾客收货付款交易完成的同时，实时审计便可提取交易信息，无需等待到年中或年终审计。并且，传统审计只是在特定时间发表正确的审计意见，而区块链大数据审计可以使审计人员获得实时的审计证据，审计意见也就可以具有实时作用，更有战略性。

由此可见，区块链将会使部分传统审计技术面临被淘汰，例如，抽样审计技术将会被全面审计代替，函证程序将会因为区块链信息的高度可靠性和多方验证的特点而不再实施。审计技术方法将会向基于区块链技术审计软件的方向发展，实现数据处理的自动化，审计人员将会更多地关注区块链技术本身的测评来控制审计风险，并且由于审计人员能够实现远程随时提取数据，随着审计软件的发展，审计可能会实现实时审计。

6.审计重点转向区块链有效性评价。应用区块链技术之前，对于A公司财务审计的审计技术方法重点在于检测会计资料和原始凭证，应用询问观察法从相关人员获取信息证据，应用细节测试穿行测试检测了解内部控制。A公司应用区块链技术后，企业财务数据转向电子数据，区块链的多方验证使得电子数据可靠性增加，审计人员的工作将转向审查区块链技术的设置和部署的有效性，例如数据采集完整性评估、数据传输一致性保障评估、数据存储可追溯性评估。并且A公司对开发者开放的B平台使得审计人员可以通过A公司的技术支持，更好更高效地开发用于评价区块链部署有效性的软件，当然这也使得审计会需要一些专业的IT审计人员参与到审计区块链的工作流程和软件技术的开发中。

通过上述分析可以发现，与传统的审计技术相比，区块链审计分散化、不易被篡改等是其主要特征，在审计过程中，共识机制、智能审计和其他技术主要用于执行面向数据的审计活动。由于区块链技术主要针对可靠性较低的数据存储环境，所以审计数据存储采用分散型全复制分布式模式。基于区块链的这些特征，之前经典的审计技术方法如检查记录或文件、检查有形资产、观察、函证、重新计算、重新执行、分析程序等，有些已不再适用，有些已弱化，这些方法在传统审计和区块链审计中的适用性如表3所示。而随着对区块链这种新型信息系统的审计，也需要调整增加一些取证方法，例如对区块链有效性的验证程序、开发适用于大量级数据分析的数据分析程序等。对于运用区块链技术的公司，审计的重点也需要相应调整到对区块链技术的有效性评价上。

表3 传统审计技术方法适用性对比表

（四）区块链审计现存的问题与困难

1.审计软件落后于区块链技术应用。传统审计所使用的审计软件不适用于应用区块链的公司的审计。目前普华永道的Aura、毕马威的Eaudit、德勤的OPC、致同的oyager、天职的用友、天健的AE等较为先进的审计软件，虽然可以帮助审计人员加快数据处理进度，但仅仅停留在审计抽样等基本业务上，无法和区块链的数据端口进行对接。区块链审计软件开发相对落后，审计理论和实践普遍落后于科技的发展是目前研究领域的共识。这也是A电商企业区块链审计当中遇到的主要问题之一。

2.审计人员区块链方面专业素养有待提高。目前，审计人员的培养大多是按照传统审计的方式培养，其知识结构不能满足大数据背景下审计工作的需要，人才培养方式需要创新提高，有IT技术和财务知识复合背景的人才团队对区块链审计的问题沟通会比传统审计人员更加专业，更加能适应并应用新技术进行审计。因此，要加快审计人才培养的创新步伐。

四、展望与建议

随着区块链技术的开发，一些线上交易较多的企业如电商企业，将会在公司内部应用区块链，以管理体量庞大的交易数据，面对这一变革，审计人员需要针对新技术创新审计取证方法，以适应不同的环境，例如减少观察、检测、审阅法等，增加对区块链系统的有效性检测十分重要。同时，审计人员需要提升自身审计科研水平，助推审计高质量发展。审计人员需要理解新兴技术的发展与问题所在，以便在新技术发展的情况下能够实时更新并应用新型审计技术方法。与此同时，我们也须深刻地认识到虽然在审计过程中，基于区块链平台的审计技术方法可以被用于解决审计人员的生产效率不足的问题，可以改善审计的时效性，降低审计成本、审计周期和审计风险，但目前基于区块链技术的审计技术不太成熟，需要不断地优化，审计软件急需研发改进，各审计机构使用的审计软件并不能适用于区块链审计，因此，区块链审计的发展还需要审计技术的创新，对技术研发和人员的培训，需要更多政策支持，以促进“区块链”审计的稳步发展，同时通过学习国外的先进技术和经验，制定和开发满足我国需求的区块链审计制度和技术方法，培养中国特色的新时代审计技术人才。