宋兴国 淄博市财政综合服务中心

引言

《政府会计准则第3号——固定资产》（以下简称《准则》）将政府会计固定资产定义为“政府会计主体为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的，使用年限超过1年（不含1年）、单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产”。《准则》规定某些物资单位价值虽未达到固定资产的规定标准，但是其使用年限超过1年（不含1年），如果这样的物资属于“大批同类”，则应当将其确认为固定资产。如何界定“大批同类物资”的标准，在实务中有常见三种做法，如表1所示：

表1 实务中常见的三种“大批同类物资”界定标准的做法

以“单批采购金额在X元以上”为界定标准，做法二以“单价在X元之上且单批采购金额在X元以上”为界定标准，做法三以“单价在X元之上且单批采购数量在X件以上”为界定标准。出于简化核算和管理的目的，本文比较认同“单价+批量金额”的界定标准，行政事业单位根据实际情况，按照重要性原则，由资产管理部门与会计管理部门商定单位价值标准及批量金额标准，将同时符合要求的物资确认为固定资产。需要特别指出的是，符合单位固定资产界定标准的“大批同类物资”，在之后取得时，无论批量大小皆应该确认为固定资产，符合可比性原则要求。

一、政府会计固定资产核算示例

通过实例，从固定资产取得、后续支出、处置、清查盘点等一系列流程环节，分步骤详细说明政府财务会计和政府预算会计中固定资产相关核算方法。

（一）固定资产取得或者形成时的会计核算

常见的固定资产取得或者形成方式包括调剂、购置、建设、租用、接受捐赠等。以下分别举例说明其会计核算。

例1，以购置方式取得固定资产：经批准，2021年6月，某交警大队购入一辆执勤执法用车，车辆价格为113000元，缴纳车辆购置税10000元，支付车辆牌照费200元，购买车辆保险3000元，安装警灯报警器2500元，车辆喷漆2000元，款项全部通过零余额账户支付，车辆已验收合格。其账务处理如表2所示。

表2 以购置方式取得固定资产的账务处理

执勤执法用车的入账金额由车辆价格113000元、车辆购置税10000元、车辆牌照费200元、车辆喷漆2000元组成，警灯报警器2500元计入“固定资产-专用设备”。

例2，以调剂方式取得固定资产：某交警大队收到上级主管部门无偿调入的车辆检测设备1套，相关票据注明该套设备调出方账面余额10万元，已计提折旧2万元，调入过程中发生0.5万元运输装卸费，款项通过单位零余额账户支付，其账务处理如表3所示。

表3 以调剂方式取得固定资产的账务处理

如果例2中无偿调入的设备已提足折旧，其他情况相同，则账务处理如表4。

表4 当调入固定资产提足折旧时的账务处理

《政府会计准则制度解释第1号》（财会〔2019〕13号）规定，“无偿调入资产在调出方的账面价值为零（即已经按制度规定提足折旧）或者账面余额为名义金额的，单位（调入方）应当将调入过程中其承担的相关税费计入当期费用，不计入调入资产的初始入账成本。”

例3，以建设方式形成固定资产：某交警大队建设执法服务大厅1栋已交付但未办理竣工财务决算，根据在建工程账面余额确定其暂估价值1200万。其账务处理如表5所示。

表5 未办理竣工决算的在建工程交付使用暂估入账处理

如果例3中执法服务大厅现已办理竣工决算，竣工决算价为1500万，则账务处理如表6所示。

表6 办理竣工决算后的在建工程调整固定资产成本的账务处理

例4，以接受捐赠方式取得固定资产：经批准，某交警大队接受XX公司捐赠全新执勤执法警用摩托车一批，价值200万元，车辆已验收合格。其账务处理如表7所示。

表7 以接受捐赠方式取得固定资产的账务处理

（二）固定资产后续支出的会计核算

固定资产在使用过程中会产生后续支出，将其资本化计入固定资产成本或费用化计入当期费用是政府会计固定资产核算的难点之一。

根据《制度》的有关规定，为增加固定资产使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出，符合固定资产确认条件，应该予以资本化；为保证固定资产正常使用发生的日常维修等支出，属于不符合固定资产确认条件的后续支出，应该予以费用化，计入当期费用。

对于增加固定资产使用效能或延长其使用年限这两项固定资产后续支出资本化标准的界定，存在一定的职业判断空间，需要相关人员具备专业知识和职业经验，实务中具有一定难度。同时，应该由资产管理部门、会计管理部门还是预算编制部门作为界定主体来主导固定资产后续支出资本化的确认工作也尚不明确。在实务中衍生出两种做法，即以维修金额大小或者是否纳入大型修缮预算作为标准分析界定，也具备一定的合理性。本文认为在界定固定资产后续支出资本化还是费用化的问题上，应该以资产管理部门为主导，按先易后难的顺序采用排除法来进行：首先，如果项目支出的预算绩效目标已明确该支出是为了提升固定资产效能或延长其使用年限而发生的，则可界定其为资本化支出；否则可根据支出的实际情况判断该支出是否明显为保证固定资产正常使用而发生的日常维修支出；再次可判断是否明显提升固定资产效能或延长其使用年限；如果以上皆不明确，则可参考支出金额是否达到单位大额资金标准界定其费用化或资本化。

实务中固定资产后续支出还存在一种情况，该支出不是为了增加固定资产使用效能或延长其使用年限而发生，而是为了保证固定资产正常使用而发生，但超出年度经常性维修的范畴，其受益期一般超过3～5年，这类支出也应该予以资本化，因其不符合固定资产确认条件不能计入固定资产成本，而应计入长期待摊费用，根据支出的受益期分期摊销。支出“资本化”本质是指相关费用支出受益期超过一个会计年度，不应计入当期损益，而应计入相关资产成本，作为资产负债表的资产类项目管理。固定资产后续支出“资本化”并不局限于确认为固定资产，也可以确认为长期待摊费用等。

另外，当行政事业单位租用房屋时，往往发生对该房屋装修或维修等支出，这类支出并非本会计主体固定资产后续支出，由于两者在形式上有相似性，实务中会计人员经常混淆，其区别见例 6、例 7。

例5：某交警大队将原办公用房改建为数字多媒体教室用于干警业务培训，原办公用房账面原值150万元，已计提折旧100万元，改建支出为80万元，款项由财政直接支付，现已改造完成验收合格交付使用。原房产预计使用年限为30年，已计提折旧20年，改建后经资产管理部门联合设计及施工单位重新评估该房产的使用年限延长为35年。其账务处理如表8所示。

表8 固定资产后续支出资本化为固定资产成本的账务处理

①改建时，将固定资产按账面价值转入在建工程。②发生改建支出80万元。③改建完成，转入固定资产使用。此时年折旧额=130万元（原值150-已提折旧100+改建支出80）/15年（重新评估的使用年限35年-已计提折旧年限20年）。

例6：某单位办公楼窗户老化破损，全部更换为新铝合金窗户，更换支出30万元，款项由财政直接支付，现已更换完成验收合格。其账务处理如表9所示。

表9 固定资产后续支出资本化为长期待摊费用的账务处理

例7：某单位将租入房屋改造为实验室，改建支出130万元，款项由财政直接支付，现已改造完成验收合格交付使用。其账务处理如表10所示。

表10 租入固定资产相关支出资本化为长期待摊费用的账务处理

（三）政府会计固定资产处置会计核算

《条例》规定“各部门及其所属单位应当根据履行职能、事业发展需要和资产使用状况，经集体决策和履行审批程序，依据处置事项批复等相关文件及时处置行政事业性国有资产。”单位处置资产应当及时核销相关资产台账信息，同时进行会计处理。

关于出售收入，《条例》规定应当按照政府非税收入和国库集中收缴制度的有关规定进行管理。《准则》规定政府会计主体将处置收入扣除相关处置税费后的差额按规定作应缴款项处理（差额为净收益时）或计入当期费用（差额为净损失时）。对于是将处置收入全额还是扣除相关税费后的差额上缴财政，不应该以《准则》相关规定为依据，因为《准则》规范的是政府会计核算方法，而不能规范国有资产的管理方法。《条例》并未对处置收入做出详细规定，而是规定应当按照政府非税收入和国库集中收缴制度的有关规定管理，政府非税收入和国库集中收缴制度的有关规定是“处置收入”上缴财政，同样未详细说明是处置收入全额还是扣除相关税费后的差额。这就导致在实务中一些行政事业单位对于是按处置收入全额还是扣除相关税费后的差额上缴财政缺乏相应依据。有些地方对此出台了相关文件予以规范，如《淄博市人民政府办公室关于加强市级行政事业单位国有资产处置的意见》（淄政办发〔2019〕8号）规定“处置收入应按照政府非税收入管理和国库集中收缴制度的有关规定，在扣除相关税费后及时上缴国库”。

例8：交警支队经集体决策和履行审批程序，将一批无法满足工作需要的执法执勤车辆报废处理。该批车辆原值180万元，已计提折旧160万元。通过拍卖取得车辆变价收入5万元，处置过程中发生评估等相关费用2万元，按照规定应将净收入上缴国库，款项均通过银行转账收付。其账务处理如表11所示。

表11 固定资产处置收入与支出的账务处理

例9：经集体决策和履行审批程序，某交警支队将车辆检测设备1套无偿调拨给A交警大队使用，该套设备账面余额10万元，已计提折旧2万元，调出过程中发生0.5万元的运输装卸费，款项通过单位零余额账户支付。其账务处理如表12所示。

表12 固定资产无偿调拨的账务处理

（四）政府会计固定资产清查盘点会计核算

固定资产盘点、对账属于日常管理工作，应该定期或不定期开展。另外，当单位发生重大资产调拨、划转以及单位分立、合并、改制、撤销、隶属关系改变等情形或出现会计信息严重失真以及国家统一的会计制度发生重大变更，涉及资产核算方法发生重要变化等特殊情况时，要进行资产清查。

各部门及其所属单位在固定资产清查盘点工作中出现资产盘盈盘亏的，应当按照财务、会计和资产管理制度有关规定处理，以实现账实相符、账账相符。

关于固定资产报废的处理，应该分两种情况对待。一种情况是在清查盘点过程中发现的固定资产报废或损毁，或者是由于自然灾害等不可抗力造成固定资产损毁、灭失，此时固定资产在实质上已经处于报废或损毁、灭失状态，会计部门此时应根据清查盘点结果将固定资产转入待处理财产损溢，资产管理部门按照财政部门的规定履行审批程序，后续根据审批结果调整固定资产台账并进行会计处理。另一种情况是由于技术原因确需淘汰或者无法维修、无维修价值的固定资产，以及已超过使用年限且无法满足现有工作需要的固定资产，经集体决策和履行审批程序，依据处置事项批复等相关文件将固定资产报废处置。在决策和审批过程中，固定资产实质上仍然处于在用状态，会计部门不需要将固定资产转入待处理财产损溢，而是在审批程序结束后，根据审批结果进行会计处理。

例10：①在单位进行的固定资产清查盘点工作中，发现盘亏照相机一台，原因待查，固定资产账面余额2万元，固定资产累计折旧账面余额1.5万元。②经查实，该照相机是因使用人保管不善导致丢失，按规定履行审批程序，审批结果为使用人承担0.3万元损失。其账务处理如表13所示。

表13 盘亏固定资产的账务处理

例11：在单位进行固定资产清查盘点工作中，发现上年度将购入的一批已达到固定资产标准的办公家具误计入业务活动费用，该批家具原值为20万元，应补提上年固定资产折旧1万元。其账务处理如表14所示。

表14 固定资产盘盈的账务处理

二、政府会计固定资产会计核算与资产管理信息系统协调一致

《条例》要求财政部门应当建立国有资产管理信息系统，政府部门对国有资产的登记、审批、备案等业务采用网上办理的方式，提高工作效率，打破数据壁垒，为推行国有资产共享共用打好基础。资产管理与会计核算分属不同岗位职责，两者应该定期对账，保持数据一致并实现同步更新。实务中如果资产管理信息系统与会计核算系统在固定资产余额存在偏差，应该查清原因及时纠正，偏差较大无法查清原因导致会计信息严重失真的则应该进行资产清查，将清查结果进行说明并报送审批，根据审批结果进行会计处理，以实现余额一致。随着预算一体化工作的推进，资产管理、会计核算信息系统嵌入到同一个平台之中，实现数据映射、信息共享。日常管理中，资产管理与会计核算岗位应该沟通顺畅，在发生固定资产增减、计提折旧业务时，由资产管理岗位发起并履行相关审批、登记、变更等程序，之后将相关单据、手续推送会计核算岗位进行会计处理。

结语

行政事业单位固定资产是国有资产的重要组成部分，是行政事业单位履行职责、发展事业的物质基础和重要保障。固定资产会计核算是国有资产管理的重要环节，行政事业单位对固定资产相关业务应当做到及时、规范地进行账务处理，真实反映财务状况。实务中，行政事业单位会计人员遇到需要做出职业判断的情况时，应当看透业务实质，做到正确处理，提高会计信息质量。