苏喜莲 广东南方天元会计师事务所（普通合伙）

引言

PPP项目模式可以充分调动社会资源，让政府部门与社会资本方可以共同为地区经济发展贡献力量。作为该经济模式的核心角色，项目的特许经营权是决定该模式发展质量的关键内容，而社会资本方对该项特许经营权的会计处理又是现实中亟待解决的问题，需从现存问题与解决对策两个方面进行研究，从而提升PPP项目特许经营权会计处理的核算质量，助推PPP项目模式更好地发展。

一、PPP项目基本概念与发展趋势

PPP是Public-Private-Partnership的缩写，是指在公共服务领域，政府选择具有投资、运营管理能力的社会资本并按照平等协商原则与其订立合同，由社会资本提供公共服务，政府依据公共服务绩效评价结果，向社会资本支付对价的一种政企项目合作模式。为规范政府方对PPP项目合同的确认、计量和信息列报，财政部于2019年12月17日发布了《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》，规定PPP项目合同是指政府方与社会资本方依法依规就PPP项目合作所订立的合同，该合同应同时满足以下标准：

第一，双特征。在合同约定运营期间内，社会资本方代表政府方，通过应用PPP项目资产，为社会公众提供相应的公共产品与服务。同时，社会资本方就其提供的公共产品与服务中获得相应的补偿。

第二，双控制。对于政府方，在控制社会资本方使用PPP项目资产时，需要明确公共产品与服务的种类、应用对象、具体的产品或服务价格。另外，PPP项目在合同终止时，政府方通过所有权、收益权等形式，控制PPP项目资产其余权益，完成正常的PPP项目交接。

同时，《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》应用指南也对PPP项目合同的新旧衔接进行了规定：如果符合“双特征”“双控制”标准但未纳入全国PPP综合信息平台项目库的特许经营项目协议，若不涉及提前锁定、固化政府部门支出责任一类兜底条款，则由政府方按已入库项目有关新旧衔接的规定完成会计处理。如果协议有提前锁定、固化政府支出责任的条款，政府方应按《政府会计准则第5号》等规定，对政府方拥有的公共基础设施与负债进行会计处理。如果项目资产实际已由社会资本方确认，那么政府方应按社会资本方账面确认的资产原值，确认PPP项目资产与净资产。

根据国家发展和改革委员会网站（https：//www.ndrc.gov.cn/）关于PPP项目的统计数据显示，截至2021年12月19日，从地区分别情况来看，项目数量及总投资额排名前五位的省份分别是：贵州603个、总投资9413亿元；江西549个、总投资5236亿元；广东530个、总投资4995亿元；安徽497个、总投资4726亿元；山东469个、总投资3726亿元。上述五省项目数量占项目总数的34%、占总投资的26%。除贵州外，PPP项目较多的省份主要在东部、中部和南部地区，以上几个省份将因PPP项目的实施带动当地进行新一轮经济的开发。从行业分布来看，项目数量排名前五位的行业分别是：城市基础设施3037个、总投资45501亿元；农林水利1054个、总投资9658亿元；社会事业898个、总投资6673亿元；交通运输875个、总投资29329亿元；环保809个、总投资4349亿元。上述五个行业项目个数占项目总数的86%、占总投资的87%，这说明采用PPP项目形式建设的主要是城市基础设施、农林水利等公共基础设施，通过PPP模式，各地方政府可以提高资金的使用效率，降低项目的整体成本，加快项目的完工进度，增加项目的资金来源。

二、具体PPP项目特许经营权“双特征”“双控制”标准分析

（一）项目基本情况

乙企业在甲市人民政府批准下，通过已有的厂房、设备等资产换取处理甲市污水处理特许经营权，和甲市水务局就污水处理签订相应的经营协议，规定乙企业在特许经营期内，负责项目所有设施运营、维护等权利，污水处理获取的服务费则是对乙企业补偿。特许经营时间为二十年，期满时，乙企业则以合同规定，向甲市人民政府或者指定的移交部门，无偿交付资产使用、经营、收益等权利。在项目中，以月计算乙企业的污水处理服务费，计算方式为乙企业当月污水处理总量与合同约定污水处理单价之积。而且，水务局通过第三方机构，针对乙企业每月的污水处理情况展开相应的绩效评价，以评价结果完成按效付费。对于合同制定的污水处理单价是暂定价，在乙企业与乙企业合作期间对污水处理进行改造、扩建等，则对污水处理单价进行合理调整。

（二）特许经营权“双特征”“双控制”标准分析

以上项目特许经营协议显示，在约定的运营期内乙企业代表甲市人民政府对甲市居民提供污水处理服务，并根据协议约定在提供相关的污水处理服务后获取相应的服务费。而甲市人民政府利用合同的项目回报、考核等机制，将乙企业向社会提供的公共服务明确为污水处理，并约束服务范围，明确协商价格、考核评价、调价审核等事项。同时，利用特许经营合同对于临时接管、项目移交的相关条文，对于乙企业抵押、转让项目资产与特许经营权进行有效约束，保证在合同终止时，甲市人民政府可以利用所有权、收益权或其他方式，对于项目资产的重大剩余权益进行有效的控制。

通过分析可以看出，以上项目特许经营协议同时满足PPP项目合同的两种条件约束，即同时符合“双特征”“双控制”，从“实质重于形式”原则进行判断，该特许经营协议在实质上属于PPP项目合同。并且在以上特许经营协议中没有提前锁定、固化政府部门支出责任之类的兜底条款，根据《政府会计准则第10号》应用指南中有关PPP项目合同新旧衔接的规定，政府方应当参照已入库项目的新旧衔接规定按照PPP项目资产予以核算，而社会资本方则应按照《企业会计准则解释第14号》关于社会资本方对PPP项目合同的会计处理规定进行核算。同时，以上项目特许经营协议规定，在项目经营时，乙企业拥有向甲市人民政府收取污水处理费用的权利，而收费金额会因为各月污水处理量和当月的绩效考核情况具有一定的波动性，所以乙企业并不拥有无条件以现金方式收取污水处理费的权利，应当将项目资产以对价方式确定为无形资产，并按《PPP项目合同社会资本方会计处理应用案例——无形资产模式》的有关规定进行会计处理。

三、PPP项目特许经营权会计处理中存在的主要问题

除本文第二章节所分析的具体PPP项目外，本人也查看了上市公司的有关PPP项目，发现在特许经营权的会计处理中存在诸多问题，现挑选以下几个方面的典型问题，对PPP项目进行深入研究。

（一）部分社会资本方作为PPP项目实施主体存在瑕疵

在PPP项目实施过程中，某些地方PPP项目特许经营协议的签约社会资本方，从股权关系分析，是属于同级政府所属融资平台公司参股并能对其PPP项目经营活动构成实质性影响的国有企业，不符合财政部《关于推进政府和社会资本合作规范发展的实施意见》中对合格社会资本方的规定。该社会资本方参与同级特许经营权项目时，会导致项目实施主体方面存在瑕疵，未能充分有效地使用社会资本方的各项资源及运营管理经验，未能完全阻断本级财政支出的风险，可能存在被有关部门认定为不合规PPP项目的风险。

（二）政府方PPP项目资产及净资产确认不完整

近几年，各个地方的各级政府在公共基础设施投资方面以优化项目投资为主要目的，逐渐加大了采用PPP项目合作模式的比重，但随着PPP项目建设的方兴未艾，许多问题也随之出现。例如，部分政府方或社会资本方对于PPP项目资产的确认仍有不规范之处。特别是在市、县一级的有关政府部门，虽然政府方与社会资本方签订了PPP项目合同或特许经营权协议，本应在PPP项目资产满足确认条件时予以确认，但财务账上却并未按规定核算相关的PPP项目资产，尤其是以社会资本方现有资产形成的PPP项目资产，仅在社会资本方财务账上以特许经营权的形式从固定资产结转为无形资产，政府方在PPP项目开始运营日却并未按该项资产的评估价值相应地核算PPP项目资产及PPP项目净资产，导致政府方账面未能如实、完整地核算PPP项目合同涉及的资产及净资产，PPP项目资产在政府方存在账实不相符、财务报表列报不准确的风险。

（三）社会资本方PPP项目建设期会计核算不准确

根据《企业会计准则解释第14号》《PPP项目合同社会资本方会计处理应用案例——金融资产模式》的指引，PPP项目合同建设期内社会资本方所发生的建设总投资，应该作为建造服务成本列支；同时，PPP项目合同中可用性付费部分实际是政府方为取得PPP项目资产，而对社会资本方在PPP项目合同建设期内提供建造服务的对价补偿，社会资本方应核算相应的建造服务收入及应收账款，并确认相关融资成分的影响，到期收回可用性付费时再冲减相应的应收账款余额。但在PPP项目实施过程中，部分社会资本方在PPP项目建设期，会将PPP项目所发生的建造成本，作为该单位的在建工程或无形资产核算，未按规定核算PPP项目建设期间相关的建造服务成本及收入，也未计算PPP项目合同中所约定政府方各年度可用性付费部分的折现价值对有关融资成分的影响，存在PPP项目建设期收入、成本核算不准确的问题。由于社会资本方对PPP项目建设期收入核算不准确，导致与建造服务相关的增值税及各项附加税费未能及时、准确地申报缴纳，可能因漏缴各项税费产生滞纳金、罚款的风险。

（四）社会资本方运营期借款费用核算不规范

由于部分社会资本方属于同级政府所属融资平台公司参股并能对其经营活动构成实质性影响的国有企业，该社会资本方对于PPP项目资产建造成本的核算存在不合理的现象，如将PPP项目资产验收合格交付使用后至项目竣工决算前所发生借款费用计入PPP项目建造成本。另外，部分社会资本方PPP项目管理人员未及时将项目验收合格交付使用资料及时传递给财务人员，导致PPP项目在交付使用后仍将相关的借款费用列入PPP项目的建造成本，不符合借款费用资本化会计准则的相关规定，导致PPP项目建设期投资成本虚增的问题，如若负责PPP项目竣工决算审计的中介机构对PPP项目建设期投资成本审核不到位，则将导致政府方为PPP项目多付费，以及政府方PPP项目资产及净资产确认金额的不准确。

（五）社会资本方运营期重置设备会计处理不恰当

根据PPP项目特许经营协议的约定，社会资本方在特许经营权到期时应向政府方无偿移交PPP项目的全部设施，以此结束PPP项目合同约定的所有事项。因此，在运营期内，为保证PPP项目资产的正常运营，社会资本方应定期重置生产、办公及运输设备等，让项目资产可以在运行良好的状态下完成移交工作。对于运营期内重置的设备，有的社会资本方将其计入固定资产核算，并未按《企业会计准则解释第14号》的规定在运营期内将重置设备所需支出作为一项预计负债并计入主营业务成本核算；而有的社会资本方虽然将运营期内重置设备费用作为预计负债进行核算，但未按规定在运营期间合理估计重置设备所需的支出，并在考虑货币折现价值的基础上，将重置设备的支出合理分摊至运营期间的各个年度。以上不恰当的会计处理将直接影响PPP项目运营期内有关成本费用支出核算的准确性和完整性。

四、提升PPP项目特许经营权会计处理质量的应对举措

PPP项目可以促进公共基础设施建设，提高政府公共服务水平，降低项目投资运营成本，对于我国经济建设具有重要意义。为了更好地提升PPP项目特许经营权会计处理质量，在此针对前文中描述的有关问题提出如下应对举措，希望可以为政府方及社会资本方相关人员提供一定的参考。

（一）规范PPP项目社会资本方的主体资格

政府方应严格执行财政部《关于推进政府和社会资本合作规范发展的实施意见》的相关规定，将PPP项目规范运作放在工作首位，将本级政府所属各类融资平台公司、融资平台公司参股并能对其经营活动构成实质性影响的国有企业，首先排除在社会资本方之外，降低PPP项目后续资金隐患，阻断本级财政支出风险。其次通过公开招标、邀请招标、竞争性磋商、竞争性谈判等市场竞争性方式，选择具有丰富经验、项目管理能力强的社会资本方，与其展开PPP项目合作，以此提升PPP项目的运营效率，降低PPP项目的造价成本，实现PPP项目的风险分担。最后政府方通过选取合格的社会资本方，可以获取社会资本方在项目运营过程中优秀的管理经验，为政府方在特许经营权到期接手PPP项目后提升运营管理能力、提高对其他PPP项目的管理水平打下良好的基础。

（二）强化政府部门对PPP项目的沟通管理

作为PPP项目的核心角色，政府方应合理确定PPP项目资产的会计核算单位，规范PPP项目管理流程及资料交接相关事宜，加强政府方项目管理部门与财务部门的信息沟通及PPP项目资料传递工作规范性，降低因各方沟通不畅对PPP项目资产会计核算的及时性和准确性产生不利的影响。同时，政府方财务部门人员应加强对PPP项目的了解，认真学习《政府会计准则第10号》相关内容，确保对PPP项目的各项业务深入了解，对PPP项目有关的会计处理熟练掌握，努力提升业务能力和工作水平，确保PPP项目资产、PPP项目净资产核算的及时性、准确性和完整性。

（三）完善PPP项目建设期会计核算及税收管理

社会资本方财务部门相关人员应加强对PPP项目的深入了解，学习研究《企业会计准则解释第14号》的相关规定及PPP项目合同社会资本方会计处理的三种典型应用案例，规范PPP项目建设期收入成本的会计核算，按履约进度准确核算建设期各年度建造服务收入及其成本，并充分考虑金融资产模式下融资成分的会计因素影响效果。强化建设期财务人员的税务风险意识，加强对建设期PPP项目建造服务收入成本的核算管理，及时核算PPP项目建造服务收入及成本，及时申报缴纳增值税及各项附加税费，降低PPP项目有关税务风险。社会资本方在PPP项目建设期有关收入成本的会计核算详见《PPP项目合同社会资本方会计处理应用案例——金融资产模式》《PPP项目合同社会资本方会计处理应用案例——无形资产模式》及《PPP项目合同社会资本方会计处理应用案例——混合模式》中的具体案例。

（四）厘清PPP项目借款费用资本化的界限

作为PPP项目社会资本方的项目管理人员，应加强与财务部人员的沟通交流，及时将PPP项目验收合格交付使用有关资料传递给财务部人员。同时，财务部相关人员应加强对PPP项目会计处理相关规定的学习，严格按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，对PPP项目的借款费用进行会计处理，对于PPP项目建设期成本需确认为无形资产的部分，当相关借款费用满足资本化条件时应当将其予以资本化，并在PPP项目资产验收合格交付使用即达到预定可使用状态时将其结转至无形资产核算，确保PPP项目借款费用核算的规范性和准确性。除上述情形以外的其他借款费用，社会资本方均应予以费用化。通过厘清PPP项目借款费用的核算界限，确保PPP项目资产的核算准确。

（五）明确PPP项目运营期重置设备的性质

根据PPP项目合同或特许经营协议的约定，社会资本方在特许经营权到期时应向政府方无偿移交PPP项目的全部设施，且PPP项目运营期有关维护费结算单价中已考虑了重置设备的价值，相关设备的重置不构成社会资本方的单项履约义务。因此，社会资本方需要将相关的设备重置费用作为PPP项目运营期的日常资产维护费用，并将该项支出作为主营业务成本纳入社会资本方的当期损益进行会计核算。同时，大部分PPP项目合同约定在移交前，社会资本方需要对PPP项目资产进行大修，确保PPP项目资产处于良好的管理和养护状况，处于正常使用状态以及符合法律及特许经营协议规定的安全、质量和环境等标准。另外，该项大修具备涉及范围广、维修周期长、修理费用高的特点，从“实质重于形式”的原则来看，相关的大修费用组成了移交后PPP项目资产的一部分价值，政府方应合理承担部分的大修费用，让社会资本方获得与其付出相匹配的经济补偿，让其更好地完成PPP项目资产的各项移交工作。只有建立这种良性的经济循环，才能让社会资本方对PPP项目更有信心，在未来才能在更大范围、更多领域扩大政府与社会资本合作的内容，增加双方合作的规模，更有力地推动政府在公共设施建设、公共服务领域的投入力度，实现国民经济的健康发展。

结语

本文对于PPP项目特许经营权会计处理进行了初步的研究，并从具体案例与工作经验出发，整理了针对相关问题的应对举措，具有一定的应用价值。但是，在实际应用时仍需政府方及社会资本方从自身PPP项目着手，对于PPP项目特许经营权会计处理中存在的问题抽丝剥茧，从PPP项目实际出发，以PPP项目相关规定为准，提升PPP项目特许经营权会计处理的核算质量，助推PPP项目模式更好地发展。