武 鸿

（华北电力大学 北京 102206）

审计独立性是注册会计师审计的灵魂，是注册会计师发表客观公正审计意见的基本前提。保持和维护注册会计师的审计独立性，对开展审计工作具有至关重要的意义。然而，在审计工作实践中，总是存在一些内部或外部因素，会对审计独立性造成不同程度的影响，从而使审计独立性受到挑战，难以保持绝对的客观公正，进而影响审计工作的质量，甚至造成无法估量的严重后果。近年来，随着社会经济的飞速发展，公司股东和管理层之间的代理问题日益突出，注册会计师作为独立的第三方，在委托代理关系的维持和监督方面，具有无可替代的重要作用。如果审计的独立性得不到保证，不但不能解决问题，甚至还会使这二者的矛盾日益激化，影响整个社会的发展进步。

一、社会审计独立性的影响因素

（一）内部人控制制度

随着经济的发展和人民生活水平的不断提升，现代企业的规模越来越大，经营范围也越来越广，企业负责人仅靠一个人的力量来管理整个公司。因此，他们就聘请专职管理者，对公司进行全面管理。这种方法虽然很好但同时也产生了新的问题：内部人控制制度就是在这种情形下产生的。由于企业所有权和经营权分离，而权力主要集中在经营者，即内部人的手中，股东很难对其进行有效监督，相当于经营者完全控制了公司。一旦所有者和经营者的目标出现偏差，公司就有可能朝着经营者希望的方向发展，而偏离了所有者的预期，从而损害所有者的利益。内部人控制制度对注册会计师的独立性，也会产生一定的负面影响。因为审计是基于受托责任而产生的，其前提是股东与管理层之间的代理关系。在这种关系下，股东作为委托人，对管理层具有一定的约束，有利于注册会计师保持其独立性。但是如果管理层控制了全局，就会使管理层、注册会计师和股东三者之间的关系，简化为管理层与注册会计师两者之间的关系，从而管理层可以决定注册会计师的任免、审计收费等，使股东很难插手，这就可能严重损害社会审计的独立性。注册会计师可能为了自己的业绩和收入而不对财务报表做出公正合理的评价。

（二）会计师事务所的规模和特征

1.有限责任制的组织形式

我国有相当数量的会计师事务所实行的是有限责任制，这种模式的优势是新股东加入较为容易，从而有利于会计师事务所迅速扩大规模，也有利于降低风险，但同时却削弱了注册会计师的责任感，其违法、违规可能获得的益处，要高于被发现后可能蒙受的损失，这就使一些注册会计师具有了侥幸心理，甚至丧失了独立性。

2.会计师事务所的规模

我国本土会计师事务所的规模普遍偏小，相对于大型会计师事务所来说，首先，它的收益可能依赖于几个主要的客户。其次，小型会计师事务所的管理措施和制度还不够完善，对员工起不到应有的约束作用，增加了他们违规的可能性。此外，管理人员的综合素质也有待提高，要具备足够的谨慎性和警惕性。

（三）注册会计师的执业水平

我国注册会计师执行审计业务的能力，与一些发达国家存在一定的差距。一方面，是因为我国注册会计师都是通过考试直接拿证上岗，缺乏实际工作经验，在短期内很难将理论知识转化为实践技能。另一方面，由于我国注册会计师考试制度的恢复时间比较晚，近年来各项准则和制度也在不断地修改和完善，注册会计师可能会因为没有及时了解相关的新规定而影响审计质量。

（四）审计收费模式

首先，我国的审计收费制度缺乏统一、规范的标准，有的是由财政部门或行业协会规定的，有的又是由当地物价部门规定的，这就容易引发乱收费、收费过高或过低的现象。其次，注册会计师是“理性的经济人”，事务所审计资源投入的多少，很大程度上取决于审计收费的多少，而审计资源的投入，又对审计质量有非常重要的影响，因此，审计收费就成为了审计质量的关键决定因素。加上会计师事务所之间激烈的竞争，注册会计师就有可能因为自己的经济利益而忽视了独立性。

（五）监督机制和法律法规

1.我国注册会计师协会的特殊性

中国注册会计师协会是隶属于财政部的一个行政部门，平时需要处理的行政事务性工作较多，且工作人员的专业分布广泛，缺乏会计或审计方面的专业人员，因此也就很难对数量众多的会计师事务所的审计质量进行全方位的检查和控制。

2.民事赔偿责任制度

与一般企业一样，会计师事务所也需要承担民事责任、行政责任和刑事责任。然而，我国现行的法律法规，对会计师事务所承担赔偿责任的范围、标准和方式等缺乏明确具体的规定，导致投资者想要请求司法诉讼时，不能很好地做到有法可依，从而使投资者的合法利益难以得到切实有效的保护。违法成本不高，也导致会计师事务所帮助被审计单位进行财务造假的行为时有发生，审计工作的独立性也难以得到有效的维护。

3.惩罚力度与惩罚方式

目前，我国监管部门对审计行业，没有按照职业准则履行应尽义务的处罚，一般只涉及罚款、暂停执业等行政方式。这种没有强威慑力的惩罚，不能对会计师事务所和注册会计师形成强有力的约束，一些风险意识淡薄的注册会计师会认为，违规并不会给自己的职业生涯带来多大的影响，反而会被审计单位得来的违规收益诱使，想尽各种办法继续甚至进行更大规模的违规。

（六）非审计服务

非审计服务，是除审计服务外的其他鉴证性服务、咨询服务和其他服务的总称。非审计服务会对社会审计的独立性产生一定的负面影响。因为，近年来审计业务的边际利润不断下滑，而非审计服务的边际利润却不断上升。在外界看来，注册会计师可能会为了获得提供非审计服务的机会，而忽视甚至纵容管理层在财务报表中的错误和舞弊，这就使注册会计师的独立性变弱甚至完全消失，一旦失去了独立性这个核心，该行业也就难以维系。这就使社会公众开始质疑注册会计师遵守职业道德的程度，加速了注册会计师行业的信任危机。

二、提高社会审计独立性的对策及建议

（一）完善公司治理结构

由于上市公司大多存在“内部人控制制度”，导致管理者一人独揽大权，因此我们要尝试逐步优化上市公司的股权结构。例如建立以法人股为主体的产权结构，减少国有股在整个公司股份中所占的比例，使股份转变为由国家、投资公司、投资银行和个人等多方主体共同持有，分散管理者的权利，强化股东的控制权，加强制约和监督。此外，还应当更好地发挥上市公司中，审计委员会和独立董事的作用，避免使管理者一人独揽对会计师事务所的聘用和解聘权，从而减少舞弊的可能。一旦发现会计师事务所编制虚假审计报告，及时向有关部门报告，这样也有利于对注册会计师履行职责、保持独立性进行监督。

（二）转变会计师事务所的组织形式，推进合并，扩大规模

1.改革组织形式

笔者认为，我国会计师事务所的组织形式可以逐步转变为合伙制。在这种组织形式下，合伙人不仅要为自己的行为承担无限责任，还需要承担由于其他合伙人的过失而产生的连带责任。这样一方面，有利于增强注册会计师的自律意识，另一方面，可以实现合伙人之间的互相监督，达到事半功倍的目的。

2.推进合并和扩大规模

鉴于我国大多数会计师事务所存在规模较小的情况，加紧推进会计师事务所的合并，是提高独立性的一个非常可取的办法。一旦事务所的规模增大，实力增强，它就不再需要只依赖于几个主要客户，也就不需要为保持客户关系而降低独立性。会计师事务所市场地位的提升，也能使其为了维护自己的良好形象，而主动减少违法违规行为。同时还容易招募到更多有经验和专业能力强的优秀员工。我们应当用实际行动积极响应国家的号召，邀请有关领域的专家、学者召开专题研讨会，将我国审计行业的实际情况与国外的先进技术和管理经验相结合，制定出一套较为具体的合并方案，在此基础上由本土规模较大的会计师事务所牵头，加快推进会计师事务所的合并和强强联合，实现我国审计事业单位飞速发展。

（三）提升注册会计师的自身素质

1.提高专业胜任能力，优化人才结构

利用先进的互联网技术和开放的市场环境，定期开展全方位、多层次、宽领域的注册会计师线上或线下教育课程，以及举办专业知识交流和实务经验研讨讲座等，并定期对注册会计师进行考核，对考核不合格者实行一定的惩罚措施，更好地督促注册会计师的自主学习。会计师事务所也要互相学习或借鉴国外的相关经验，引进适应不同岗位的各类人才，增强事务所的核心竞争力。

2.加强注册会计师职业道德建设

职业道德，是注册会计师抵制外来诱惑、保持独立性的最基本要求。通过对诸多财务舞弊案例的分析可以发现，大多数舞弊，都与注册会计师缺乏职业道德有关。只有具备了很高的职业道德素养，注册会计师才能作为独立的第三方，对财务报表做出客观、公正的评价，从而被社会所尊敬和信任。因此，相关部门应当进一步完善注册会计师职业道德规范体系，根据实务经验设立更加具体的细则，来规范注册会计师的执业行为。

3.会计师事务所严把审计人员质量关

会计师事务所在进行招聘时，要充分考虑应聘人员的综合素质，最重要的是诚信、遵守职业道德以及专业胜任能力，严禁一切徇私舞弊的应聘行为，防止招到的员工不适合岗位。同时，应当对从业人员的培训和后续教育引起足够的重视，在事务所经费允许的情况下，尽量多拨一些经费到人员培训方面，改善和提升人才质量。在进行工作分配时，每个项目组必须至少有一名经验丰富、同时具有较高的职业素养的员工，并让其担任项目组负责人，同时还应加强各个层面的指导和监督。

（四）改善审计收费制度

首先，监管部门要根据审计业务的复杂程度，制定一套明确、严格的收费标准，使审计收费具备更加明确的依据。同时，通过抽查、突击检查等方式，对会计师事务所的审计收费进行评估，与标注进行对照，发现问题及时通知相关部门和人员进行整改，并且要秘密派遣专人开展后续跟踪检查。对屡禁不止、执意不改者要进行惩罚。这样能够有效地防止会计师事务所之间的恶性价格竞争行为。同时，也应当制定一个最低收费标准，避免事务所通过无限降低审计收费的方式吸引客户，从而影响审计的独立性。其次，现有的收费模式也急需改变。目前，注册会计师都是直接向被审计单位收取审计费用，这其中非常容易产生徇私舞弊的现象，影响独立性。针对这一问题，我们可以考虑建立一个第三方的专门机构，来负责二者之间费用的收缴。这样注册会计师就不用担心被审计单位用减少审计费用来威胁，注册会计师做出违反独立性的行为。在上市公司中，这个独立的第三方机构也可由审计委员会担任。此外，也可考虑由中国证监会等监管机构承担此项职责。

（五）健全相关法律法规、加强监管

1.健全法律法规

应当加快健全和完善与审计行业相关的法律、法规，如《注册会计师法》等。在法律、法规中必须明确出现各种违法，违规行为的处罚方法，以及会计师事务所和注册会计师分别应当承担的责任等，适当加大惩罚力度，并加强法律，法规的宣传和普及，使审计工作真正做到有法可依。一旦有违法规定的行为，坚决按照规定处理，并适时进行通报。

2.完善民事赔偿责任制度

应当完善审计行业的民事赔偿责任制度，使受害的投资者能够对注册会计师提起民事诉讼，请求赔偿，使注册会计师为自己的错误承担高额的经济损失，这样就会对注册会计师起到一定的警示作用。

3.规范市场秩序

应当规范审计行业的市场秩序，充分发挥中国证监会、中国注册会计师协会等部门的作用，定期或不定期地对会计师事务所的执业情况进行检查，有错误及时处理，对违法、违规行为严惩不贷，并在整个行业内进行通报批评，为会计师事务所营造一个公平有序的竞争环境。同时，也应当更好地发挥行业协会的培训和教育功能，在中国注册会计师协会的统一部署和安排下，各省、市、区的注册会计师协会积极地行动起来，为协会工作人员合理分配任务，划分好片区，责任到人，让他们及时将最新出台的审计准则，和与审计有关的法律、法规普及给会计师事务所的每一位注册会计师，并通过考试等方式进行监督。这样能够促使注册会计师加强自律，自觉维护审计独立性。

（六）对会计师事务所非审计服务进行监督指导并充分披露

发展非审计服务，是提升会计师事务所品牌形象和核心竞争力的一个非常重要的环节，有利于会计师事务所扩大规模、丰富业务内容、吸纳更多的人力来促进人员结构的合理性，也能够增强其经济独立性，降低经营风险等，从而使注册会计师不容易被审计单位提供的经济利益所诱惑，更好地保持其独立性，发表客观、公正的审计意见。但不可忽视的是，非审计服务的执行可能会对审计业务的独立性造成一定的负面影响。为了降低此类影响，我们首先应当要求事务所和其客户，对非审计服务进行充分披露。当会计师事务所对同一家企业，既提供审计服务又非审计服务时，被审计单位应当在其财务报告中披露该会计师事务所提供的非审计服务的类型、程度及支付的费用，同时会计师事务所也应当公开披露因提供非审计服务而增加的收入及注册会计师的轮换情况。只有这样，财务报表的预期使用者才更容易判断注册会计师提供的非审计服务是否恰当，是否遵守了职业道德和保持了应有的独立性，才能证明注册会计师没有提供容易使公众，对其独立性产生怀疑的非审计服务项目。其次，各监督管理部门要对会计师事务所提供非审计服务的类型、方式等，进行积极的指导和有效的监督，尤其要充分发挥注册会计师协会的作用，定期为注册会计师开展有关的讲座和培训，定期或不定期地实施检查，给予自律意识较强者适当的鼓励措施，对违纪违规者要坚决严惩。只有这样，才能在最大程度上减少非审计服务，给审计独立性带来的不利影响。

结束语：

在国家监察体制改革和优化审计署职责、建立中央审计委员会的大背景下，审计在经济发展、社会和谐、人民幸福等方面，正在发挥着越来越重要的作用。审计作为一种具有独立性的经济监督活动，有利于维护社会公正。注册会计师作为独立的第三方，在解决管理层和财务报表的预期使用者之间的代理问题方面，具有至关重要的作用。随着社会的进步，审计的职能也在不断扩大，不再仅仅局限于所谓的“查账”，更多是监督、评价和鉴证，其职能已经渗透到我们生活的方方面面，甚至可以说“哪里有不公正，哪里就有注册会计师”。独立性是社会审计核心和本质特征，是保证审计信息真实性和公允性的前提，在审计工作中占有极其重要的地位。为了使我国的注册会计师审计行业，得到更加规范的管理和更长远的发展，我们必须立足理论，结合实践，从内部和外部两方面认真分析原因，并提出具体解决对策。当然，要想真正解决这个问题，还需要政府、行业、社会的不断努力，营造良好的经济环境和规范的审计市场，共同维护社会审计的独立性。