仲淑姮，李慧彤

(中国矿业大学(北京)能源与矿业学院，北京 100083)

我国是世界上以煤炭为主要能源的国家，煤炭占一次能源消费的59%，预计2050年该比重也不会低于50%。不同于其他国家，我国煤炭产量井工开采占85%，而井工开采的90%以上是长壁工作面，因此，随着煤炭的采出会造成上覆岩层大范围移动，导致土地资源破坏及生态环境恶化，也会造成建筑等被破坏。我国每年新增土地塌陷面积22 000hm2，随着十三五期间几个在建的大型露天矿陆续投产，预计十四五时，露天矿的煤炭产量会接近20%。露天开采会剥离大量岩土，形成排土场，占用大量土地，也会造成生态环境的恶化，在生态脆弱的矿区尤为明显，图1(a)是内蒙古北部某井工矿开采形成的地表破坏，图1(b)是露天矿开采破坏生态情况。

(a)井工开采引起地表破坏 (b)露天矿开采破坏生态

由图1可以看出，煤炭产量越发增高对土地以及水资源的破坏越加严重，对于此，政府应出台煤炭开采的环境保护政策，企业应该加大力度研究煤炭开采对环境的损害分析，防止对策以及事后补偿，在煤炭开采过程中的各个阶段提取环境的破坏成本，将破坏成本计入企业外部成本，再由外部环境成本内部化，增加企业总成本。企业应明确环境成本的范围，全方位对煤炭开采对环境的破坏加以计量，提高企业内部人员的职业素养及相关数据的真实性。

目前，大多数企业把对于煤炭开采的环境成本核算的精力放在开采中对环境的影响成本和开采后对环境的补偿成本中，而忽略了煤炭开采前的预防成本，对于环境成本的核算，则直接计入环境外部成本，而不归总于企业的总成本中，外部成本和企业总成本单独计量，企业只顾企业总成本的数据，忽略外部环境成本的数据，依然按煤炭的原价进行销售，导致企业损失严重，对于环境成本的具体核算，应具体结合会计相关准则，对于会计科目的分级处理，只分一级有时无法看出具体的环境成本支出，所以分的科目越详细越有利于环境成本的核算。应加大环境成本核算人员的职业素养和煤炭开采过程中对成本的控制意识，尽量消除核算人员由于主观因素对环境成本结果的影响，增强煤炭开采过程中对成本的控制意识。

随着开采量逐年上升，开采强调越来越高，开采难度也越来越大，而在这种情况下，势必会导致土地资源破坏及生态环境恶化，如由于露天开采剥离排土，井工开采地表沉陷、裂缝，都将破坏土地资源和植物资源，影响土地耕作和植物的生长，在此期间，对于对环境的恢复与保护的费用支出增大，故而环境成本增加，给企业成本造成不同程度的损失。笔者采用文献统计法和文献分析法，通过对煤炭环境成本核算相关论文进行总结和分析，最后提出一系列的解决方法，旨减少环境成本，从而达到降本增效的效果。

1 我国煤炭企业环境成本存在的问题

1.1 环境成本范围不明确

1.1.1 忽略煤炭活动事前预测对环境成本的影响。 企业在开采煤炭过程中会污染水源，占用耕地，污染空气，还会诱发山体滑坡等地质灾害，而且这种灾害一旦形成，都要经过很长时间才能复原，对以后的环境以及在污染过的地方生存的人都会造成一定程度的影响，违背了可持续发展的原则。在煤炭开采初期和中期，由于煤炭活动会对环境造成很大破坏，很多企业忽略煤炭开采初期和中期对环境的破坏，大多数企业会在煤炭开采过后对环境进行相应的补偿，所以这种补偿是不全面的，只顾煤炭开采后对环境的补偿而支付相应的成本，这种对环境的恢复性补偿对环境的恢复和企业对环境成本的核算作用不大，下面以国投新集团环境成本支出费用为例。

根据折线图2可知，国投新集团在2013年-2017年里，水土保持设施补偿费从2013年-2014年处于增长趋势，2014年-2017年几乎保持不变，地面塌陷补偿费2013年-2014年增长。从2015年开始投入的地面塌陷补偿费相比与2013年少的多，而且逐年减少，河道工程修建维护费处于不变状态，水资源补偿费2013年-2015年逐年上升，2015年-2016年下降，2016年-2017年上升，合计的环境成本补偿费用2013年-2014年上升，2014年-2015年下降幅度较大，2015年-2016年下降幅度较小，2016年-2017年几乎不变。

图2 国投新集团2013年-2017年环境成本支出费用

1.1.2 环境成本的确认条件和标准不明确。 大部分煤炭企业，在确认环境成本时没有将其区分是资本化还是费用化，而是将已形成的环境成本确认为制造费用或管理费用等，一概而论的做法违反了成本在会计确认时，应划分收益性支出与资本性支出的原则。这样不利于煤炭企业对于自身环境成本的掌控与管理。从企业外部环境成本核算范围来看，煤炭企业对于自身所要承担的社会责任并没有完全体现出来，导致企业外部成本损失加大，给企业以及环境造成不可估量的损失。

以某煤炭集团有限责任公司在2016年-2017年中煤炭产量逐渐增多，故以2016年-2017半年度环境成本明细表为例，将半年划分为一个周期，其中包括环境预防成本、环境检测成本、环境控制成本、环境内部损失成本以及环境外部损失成本，来对该企业的环境成本进行分析。

由折线图3可知，2016上半年-2016下半年，环境预防成本几乎没有变化，环境检测成本增加，环境控制成本有增加趋势，环境内部损失成本增加幅度不大，环境外部损失成本增加，2017上半年至2017下半年，环境预防成本几乎没有变化，环境检测成本增加幅度不大，环境控制成本处于增加趋势，环境内部损失成本增加，环境外部损失成本几乎不变。企业无法对环境预防成本、环境检测成本、环境控制成本进行明显的分类确认，而且无具体的明确标准，导致环境预防成本，环境检测成本和环境控制成本无法形成合理地对接，继而无法确认在煤炭开采过程中对环境的影响费用该归于哪一类，所以对于环境预防成本的投入几乎不变，环境检测成本和环境控制成本处于增长趋势，导致环境内部损失成本逐年增大。对于外部成本，企业也是在开采中对环境破坏的同时对环境再进行补偿，而没有考虑环境破坏之后的恢复成本。

图3 某集团2016年-2017半年度环境成本明细

1.2 外部环境成本核算不准确

环境外部成本无确定的核算方法。随着煤炭产量的增加，开采自动化程度越来越高，各种煤炭残渣，煤矸石等的排放对土壤，水资源的破坏越来越严重，导致水土流失，山体滑坡等自然灾害，同时为响应国家号召，坚持可持续发展理论，故对煤炭开采过程中环境成本的核算越显重要。

外部环境成本指煤炭在生产、运输及利用环节对环境造成影响的一系列成本。《煤炭环境外部成本核算及内部化方案研究》报告指出，2010年我国煤炭总成本为5 555.4亿元，每吨煤炭环境外部成本为204.76元，相当于当年煤炭价格的28%，相当于当年全国公共财政中环保支出的2.3倍，近年来，国家逐渐重视环境保护，提出可持续发展战略，各个煤炭企业纷纷响应，加大对环境的成本支出，故而煤炭的外部环境成本逐年增大，从而增大企业的总成本，而煤炭的外部环境成本并未核算为企业的内部成本，煤炭价格没有明显变化，导致企业损失加大，且外部环境成本减少了整个社会的经济效益，导致环境质量下降。

1.3 环境成本控制意识相对其他费用核算比较浅薄

1.3.1 企业本身经常对环境成本的核算不够清晰。 随着我国煤炭的快速发展，环境成本核算就显得非常重要，虽然已经有一系列的成本核算体系，但是对于环境成本的核算仍然缺乏相应的方法，在一般的企业环境成本核算中，一般企业把环境成本归结于制造费用，因此，漏掉了很多发生在煤炭周期内对环境的破坏成本，使企业的环境成本核算不准确，进而无法有效地保护环境，补偿环境，另一方面，企业中从高层到普通员工都缺乏环保意识，缺乏对环境成本的核算人员。

1.3.2 缺少对环境成本的信息披露。 目前部分煤炭企业对于单个项目可能会出具环境影响报告书，但大部分煤炭企业由于没有具体的会计核算准则，并且无法满足使用者的信息需求和决策需要，国内外并没有将成本信息在年度的财务报表中进行披露，也很少披露煤炭储量等相关信息，其中，环保生产指标是评价企业对废弃物综合利用的有效程度，这些指标主要有瓦斯抽放利用率，矿井水利用率和煤矸石利用率等，对于这些指标企业也很少进行披露，使得企业在后续的环境成本控制以及环境污染治理中，缺少数据基础，不能准确进行分析。

1.4 相关会计事项不够完善

1.4.1 环境成本会计处理不够完善。 目前，多数煤炭企业对其环境成本的会计处理均归集在企业的制造费用中，没有单独的环境成本科目对环境成本进行会计处理，部分企业对其收到的政府环境财政补贴也没有单独的科目进行确认归集。而环境成本处理的不完善也会使企业不能明确其环境成本费用，在不自知的情况下投入了更高的经营成本，减少了利润，由此造成的更严重的问题是忽略环境污染的治理。

1.4.2 企业会计准则不够明确。 我国企业对环境成本的考核还只停留在经济利益方面，还未出台有关环境成本的具体核算法则，所以很多企业针对本身的环境成本核算并不准确，因此造成很大损失，而同样的，我国并没有出台关于煤炭的相关会计准则，由此，针对目前的环境成本核算体系还不够完善，缺乏相应的理论支撑，所以针对环境成本的核算有一定的困难性。

1.5 核算人员素质不高导致数据不准确

煤炭企业的生产、开采与经营过程比较复杂，所以在生产开采经营中的成本核算任务也很大，影响成本相关数据的真实性因素也比较多，这就需要核算人员具有较高的职业素养，但在当前的企业环境成本核算人员当中，大多数工作人员仍然在利用传统手工进行核算，在核算中，很容易由于核算人员的主观因素影响核算结果，导致数据不准确，影响了企业针对环境成本核算的真实性和有效性。

2 煤炭企业环境成本解决对策

通过统计煤炭环境成本核算的相关论文，并分析其中对于煤炭环境成本核算中出现的问题，总结出以下几种方法，建议企业在核算环境成本时遇到相应问题使用对应的方法，来控制企业的环境成本支出。

2.1 建立生命周期的煤炭环境成本构成

2.1.1 加强问责机制和煤炭开采的预测控制。 把对环境的保护纳入普通员工和领导层的考核机制中，同时，鼓励企业把本身和国家的利益相结合，为国家环境的长远发展做出自己的一份贡献，其次，企业应同时注重经济和环境共同发展，相关部门对破坏环境的企业建立惩罚机制，并且加大惩罚力度，对环境破坏严重的并没有做出相应补偿的企业进行严厉处理，迫使煤炭企业自觉进行环境成本核算，保护环境。对于国投新集团环境成本补偿费用的支出，结合国投新集团内部环境成本核算范围的调查分析，国投新集团没有对煤炭开采进行预测，只是对煤炭开采过后对环境成本进行核算，被动地处理煤炭开采对环境的破坏而进行相应的补偿，没有从根源上进行环境成本控制，不符合可持续发展的要求。因此，企业应该对煤炭环境成本的核算存在于全生命周期内，尤其是对煤炭开采的预测，合理的预测可以减少企业环境成本的支出，减少煤炭企业的环境成本费用。

2.1.2 明确环境成本的确认条件和标准。 煤炭企业造成的环境污染问题，出自其特殊的生产，加工以及销售流程。因此，在确认环境成本时，应遵循两个条件：①实际事项已发生。②金额能够计量或估计。同时，关注外部污染成本，关注开采等环节的生产成本。环境成本的确认应按照理论标准和实务标准进行。①可定义,按照环境成本的定义，其有关事项可以确认与环境保护活动相关；②可计量，其支出需可以合理估计或计量，满足会计基本假设的条件；③与经济事项相关，其支出必须跟企业的环境活动相关，帮助相关决策者通过数据做出合理决策，同时，在会计实务中，应按照权责发生制的原则，对已经发生的环境成本区分资本化与费用化。比如对于支付环保设备的购置成本可以资本化处理，而对于企业当期的排污费，则计入当期损益，进行费用化处理。

企业对环境预防成本投入偏小，环境检测成本和环境控制成本逐年增大，说明企业越来越重视环境成本，但是只在乎环境检测成本和环境控制成本，也就是把大部分资金投入到煤炭开采过程中的环境成本支出和煤炭开采后对环境的补偿中，而环境外部成本越来越大，这说明在煤炭开采过程中，煤炭对环境的破坏越来越大，以及破坏环境之后，把成本投入到土地的复垦成本，水资源恢复成本等中时，无相应的预防措施来减少破坏环境所发生的成本，所以环境控制成本和环境检测成本逐渐增多，企业应建立合理的预防环境被破坏的支出，和对环境的恢复成本的核算机制，制定出几套环境成本方案，选其中的最小成本的方案进行煤炭开采，减少不必要的环境成本支出，减少总成本，提高企业效益。

2.2 提高环境成本核算准确性

2.2.1 选择正确的环境成本核算方法。 常用的环境成本核算方法主要是作业成本法。作业成本法即在煤炭开采过程中所发生的费用分配到各个作业中去，各个作业形成作业价值链，再对成本动因进行计量和确认，成本动因形成成本库，将作业价值链归集到成本库上的分配归集方法。其中作业指产品制造过程中消耗资源的某种活动或事项，成本动因即引起成本发生变动的原因，作业价值链即各种作业所创造的价值的集合，成本库指作业中心所发生的成本或消耗的资源的归集。作业成本法可以跟踪煤炭开采过程中的各项活动，帮助企业的各项活动所消耗的成本进行分析，提高增值成本，消除不增值成本。作业成本法根据因果关系分配间接费用，提高了企业信息的准确性。作业成本法原理为作业耗用资源，产品消耗作业，即“资源—作业—产品”的关系，以作业为核心，资源为基础，产品为最终表现形势的成本核算体系，有利于全面具体地核算煤炭环境成本。

2.2.2 外部环境成本内部化。 外部环境成本内部化即将煤炭对环境影响的成本归集为环境内部成本，利用作业成本法将外部环境成本核算为内部环境成本，增加了内部环境成本，从而增加企业总成本，使企业在核算成本时对总成本有清晰的认识，从而主动减少煤炭在生产、运输以及产品阶段的成本，制定出一定的措施减少成本，如适当地提高煤炭价格。其次，光是企业对外部环境成本内部化有一系列的措施还不够，还需要政府制定相关的法律法规通过经济、政治法律手段对煤炭企业进行引导和调控。

2.3 加强环境成本控制意识

2.3.1 加强环境成本核算意识。 企业以经济利益为目的进行煤炭相关活动，只有利润足够大，才能在以后的发展中立于不败之地，但是当前的环境要求和实践证明，只有在煤炭活动中对环境加以补偿，才能更好地实现企业获得更多利益。因此，提升企业和员工的环境保护意识刻不容缓，使他们意识到环境成本核算的重要性，可以加强企业会计人员的专业素养，在企业中建立环境保护的氛围，加强员工对环境保护的定期培训，努力树立环境友好型的企业形象。

2.3.2 在财务报表中对环境成本信息进行披露。 煤炭环境成本核算的一个主要目的就是对外提供完整、真实的环境成本信息，对内为数据成本提供数据基础。而在财务报表中对环境成本信息进行披露是信息使用者理解企业环境成本情况的有效途径。一方面应将环境成本核算的重要信息反映在财务报表附注中，另一方面是应编制独立的环境成本报告表，综合反映企业的环境成本信息，污染物排放情况和污染治理措施等。

2.4 树立成本管理理念

2.4.1 设置明确会计科目。①设置企业环境成本科目。单独明确的会计科目可以客观反映企业发生的环境成本费用，帮助决策者合理决策。结合煤炭企业的环境成本和核算现状，建议设置环境保护成本、环境收益、环境资产、待摊费用、预提费用、政府补助等一级科目，设置环境保护成本、内部环境成本、外部环境成本、环境待摊费用、环境预提费用等二级明细科目，各企业可根据本企业情况设置三级明细科目。②将企业环境成本进行分配归集。煤炭开采过程中地表植被受损而产生的价值损失，运输过程产生的大气污染，应计入环境成本。煤炭洗选生产加工过程中的三度支出以及固体废气排放也应单独核算，归集其费用计入环境成本。环境成本核算的其他方面，主要是环保投资设备在折旧时应计入环境成本。

2.4.2 明确企业会计准则。 在当前形势下，企业要制定适合自身的相关会计准则，加强相关的成本管理。管理层应该树立正确的环境成本管理概念，将降低成本，提高效率和质量作为首要任务，根据企业所制定的会计准则，在企业内实行全面的环境成本管理，并建立事前、事中、事后的环境成本体系，同时，企业还要在内部多宣传环境成本相关知识，多培养具有相关会计知识的人，全面提高企业对环境成本的重视。

2.5 加强核算人员职业素养，提供真实数据

培养专业核算人员，加强工作人员职业素养，企业定期对核算人员进行培训和考核，建立奖惩机制，激发核算人员积极性、创造性，企业应根据自身的发展需要来选用适当方法对环境成本进行核算，使企业在发展中既能保护环境又能实现利益增长。

3 结束语

煤炭行业的不断发展给环境带来了一系列负担，造成很多不可弥补的损失，所以在进行煤炭活动时对环境的保护就变得非常重要。笔者主要的外部分析是煤炭环境成本需要考虑的范围，应该考虑煤炭开采全过程，而不应该考虑其中的某一步骤。对于内部因素之一的环境成本核算的理论基础，国家也应该建立核算环境成本的会计准则，使企业有确定的核算方法，减少企业损失；其次，企业内部核算人员还在使用传统手工计量，在核算时可能会受主观因素影响核算结果等。在煤炭开采时，只有把外部因素和内部因素同时考虑，才能减少企业在煤炭开采中对环境的污染，增加环境成本计量的正确性，煤炭行业的发展才能更长久。