汪猛（副教授/博士）

（上海立信会计金融学院会计学院 上海 201620）

一、引言

互联网的出现改变了商业环境和经济规则，也预示着“数字经济”时代的到来。数字经济产生新产业、新业态和新模式，迫使企业加快转型升级和创新的步伐。互联网经济造就了一大批新的商业实践和新型企业，GAFATAM（Google、Apple、Facebook、Amazon、Tencent、Alibaba 和 Microsoft）就是这类新型商业模式的代表。这类企业在短期内财富积累效应惊人，已经远远高于传统企业，而且在财富排行榜中，这些以互联网经济为载体的新型企业占据统治地位，2017胡润富豪排行榜富豪公司市值排名排行榜数据显示，排名前两位的分别为阿里巴巴和腾讯，而且其财富市值遥遥领先，比如阿里巴巴市值为30 100亿元、腾讯市值为28 400亿元，排名第三的平安保险市值为9 900亿元，可见，新型商业模式企业的造富能力的速度和数量惊人。Amazon短短几年时间就发展成为世界最大的图书零售商，给传统书店带来巨大挑战，这也显示出了新型商业模式强大的生命力和竞争力。

德鲁克曾经说过，现在企业的竞争是商业模式的竞争而不是产品的竞争。同样的企业、技术、品牌和产品，但不同的商业模式运作，则其价值创造能力显著不同。基于互联网的企业即使有好的技术，但没有良好的商业模式作为支撑，也可能倒闭，相反，有的互联网企业，虽然技术不是最好的，但其具有良好的商业模式，却能保持良好的发展。特别是在当今时代，经济全球化大潮中，受到技术创新的冲击和商业环境的不确定性的影响，决定企业最重要的因素，不是技术，而是商业模式。有数据显示，已经有相当的企业将商业模式创新放在最优先的位置。可见，商业模式创新引起了企业界的高度重视。

随着经济增长方式由投资驱动、要素驱动转向技术创新驱动，经济增长方式更加重视质量，更加重视内涵式发展。作为经济发展的微观元素企业，在“大众创业、万众创新”浪潮的感召和驱使下，在技术创新国家战略的推动下，企业（特别是高新技术企业）尤其重视技术进步，在这样的背景下，会计分支之一的管理会计已经引起国家政策制定者、监管层和企业领导层的高度重视。企业财务管理目标已由利润最大化逐渐转向股东财富最大化、企业价值最大化和企业资本可持续有效增值。管理会计的核心理念是价值创造与维护，是战略、业务、财务一体化最有效的工具。管理会计在企业经营和财务管理活动中将会起到越来越重要的作用，也日益受到企业的重视。但是随着新经济平台的出现，商业模式不断变革，传统的管理会计理论、方法、体系设计以及管理会计报告也急需变革，否则，管理会计将难以适应飞速变化的商业模式创新，也很难在企业的经营和财务管理活动中发挥更大的作用。因此，基于这样的客观因素，本文以商业模式创新为视角，研究商业模式不断创新的环境中，管理会计报告应如何变革。

二、管理会计研究文献综述

随着产业结构转型升级、创新驱动发展战略和供给侧经济结构改革的深入推进，全面推进管理会计体系建设已经成为推动国家治理体系和治理能力现代化的重要举措。但是当前管理会计体系建设仍然滞后于实际的经济发展和社会需求，这不但制约着管理会计的发展，而且直接影响到企业的经营决策和管理控制。管理会计相比较财务会计而言，其报告格式比较灵活，而且不需要对外报告。但是随着经济的发展，这已经不能满足实际需要，所以管理会计报告体系建设成为管理会计体系的核心组成部分，已经成为理论界和实务界关注的重大问题。2014年10月，财政部发布《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，《意见》强调应“推动加强管理会计基本理论、概念框架和工具方法研究，形成中国特色管理会计理论体系”。2017年10月，财政部发布《管理会计应用指引第801号——企业管理会计报告》将管理会计报告分为战略层管理会计报告、经营层管理会计报告和业务层管理会计报告，而且明确管理会计报告的目标是为企业各层级进行规划、决策、控制和评价等管理活动提供有用信息，同时，明确管理会计报告是满足企业价值管理和决策支持需要的内部报告。

孟焰等（2014）研究了2006—2013年21家国内学术性杂志的327篇管理会计文献发现，有关薪酬激励和业绩评价的研究成果最多，在研究方法的选择上，采用实证研究和调查研究的比重较高，并提出今后管理会计研究应该提高管理会计研究的理论性、构建基于中国企业实践的管理会计理论和提升研究方法的科学性和多样性。池国华和邹威（2015）以组织目标为逻辑起点、以价值管理为基础、以经济增加值（EVA）为核心搭建了一个价值管理会计整合框架，以EVA为核心构建价值管理会计框架，实现了管理会计与价值管理的深度融合。随着企业所处的经营环境的不确定性增加，管理会计已经不能局限于提供信息系统，而应该上升到管理控制功能的发挥上，或者说管理会计不能仅仅扮演信息提供者，而应该渗透到企业经营管理的全过程，参与到企业的规划、决策、控制和评价中（王斌和顾惠忠，2014）。冯巧根（2015）研究了管理会计的变迁管理与创新，认为管理会计变迁管理是建立在对管理会计变迁本质与变迁逻辑正确认识基础之上的管理活动，管理会计变迁管理需要从广阔的视野认识管理会计控制系统与信息支持系统的功能与作用，结合多学科融合的视角分析各种管理会计现象。唐亚军等（2014）根据调研问卷研究发现管理会计报告多样化呈报能够提供决策有用性。何瑛和宋康宁（2018）认为信息化为管理会计转型升级提供前所未有的机遇，大数据时代，商业模式创新将对管理会计产生深刻影响。于培友和王玉英（2017）认为管理会计报告应反映企业的战略重点、组织层级和实际价值的相关信息。

姜洪涛和王满（2018）发现环境不确定性越高，则管理会计工具的使用越呈现整合运用的趋势，而且管理会计工具的整合运用能够提高经营绩效。肖序等（2017）从物质流、价值流和组织三个维度构建了环境管理会计的物质流-价值流-组织三维模型，该模型拓展了物质流转过程中成本核算的组织边界。张先治（2017）认为管理会计系统在企业基于价值的经营管理和财务管理中处于重要地位，提出构建基于管理会计的财务管理框架体系。田高良等（2015）提出了清单管理嵌入管理会计体系的逻辑关系和路径设计，认为倡导清单管理能够使国企高管逐渐意识到科学管控系统和规章制度的重要性。

王斌（2016）认为管理会计报告与财务会计报告具有交互性，体现在经营规划与决策支持所需财务信息的层面，但其认为管理会计报告更主要体现在组织控制、业绩评价和分部报告等层面。敖小波等（2016）提出基于战略层、经营层和作业层的管理会计报告体系，该报告体系在一条报告主线、业务与财务一体化、纵横交错的信息生成与传递形成有机整体。但是，市场经济风云变幻，新的经济形式和平台经济层出不穷，特别是在互联网经济环境中，商业模式创新比历史上任何时期都更加复杂多变和更加剧烈。刘俊勇和蒋凯（2019）认为财务共享为管理会计体系建设奠定了基础。时军（2018）认为移动互联网和信息技术推动了管理会计的转型升级。李端生和王东升（2016）认为基于商业模式研究财务问题应从盈利驱动、资源配置和价值创造三个角度展开，商业模式设计影响企业财务，而财务管理创新同样影响商业模式。

三、商业模式创新情境下管理会计报告的变革

随着供给侧经济结构性改革和产业转型升级不断深化，经济增长由要素驱动和投资驱动转向创新驱动，由粗放增长向集约式增长转变。作为服务于经济发展的会计，也由量变到质变，对其信息需求提出更高要求。人类社会的工业革命依次经历了蒸汽机时代、电器时代和信息化时代等，已经步入互联网和智能化时代，在这样的大环境下，大力推进管理会计体系建设，成为服务于和推进国家治理体系和治理能力现代化的重要举措。管理会计报告随着经济进步、科技发展、商业模式等的变化，其变革呈现如下趋势。

（一）反映报告主体的个性化信息（管理会计报告主体更加广泛和精准）

当今社会处于技术不断进步的时代，比如大智移云物的出现，造就新的商业业态，智能制造将不断取代传统的制造模式，个性化订单将增加，因此，智能制造对管理会计提出新要求：直接成本的归集、间接成本的分摊，需要细化到每个个性化订单，即成本核算更加精细；产品定价差异化，管理会计为每个个性化的订单提供差异化定价的决策参考。在“大智移云物”技术飞速发展的时代，企业的运行机制、管理机制、决策机制及信息化规划需要重构，企业管理需要转型、管理更加精细化，所以要求管理会计报告突破传统的财务会计报告的局限，提供更加精细化或个性化的报告。

（二）提供智能化和大数据化的管理会计报告

随着信息技术的发展，传统的财务报告模式将被整合，甚至被替代，财务会计报告将无法满足企业组织结构的变迁、核算对象的变化以及商业模式日新月异的情况，内部管理会计报告越加重要。基于信息技术的智能财务越发焕发生机，人工智能经历运算智能、感知智能和认知智能三阶段发展，运算智能让系统“能存会算”，感知智能让系统“能听会说，能看会认”，认知智能让系统“能理解，会思考”。若未来突破了认知智能，管理会计将能够通过智能化系统进行规划、控制、预测和分析，向企业管理层提供更加精准、及时的决策信息，这便是智能决策。一旦认知智能得以突破，智能系统将借助自然语言处理、知识图谱、图像识别等人工智能技术，成为管理人员和财务人员的助手，提供人机交互、可视化、智能化的管理会计报告，为企业的战略规划、经营计划与决策、滚动预算、开放式预算、经营预警、绩效管理等提供决策信息。

此外，在大数据时代，管理会计信息系统对海量数据存储、加工、整理、分析和运用，管理会计借助大数据技术，对财务数据、业务数据（产品、研发、渠道等）和与企业相关的外部大数据（经营环境、业务模式客户消费模式等）进行收集、加工，因此管理会计报告今后会更多地提供基于大数据分析基础之上的报告系统。

（三）与信息技术深度融合的报告系统

管理会计天然地具有信息化基因，管理会计本质是信息化系统，也是决策支持系统。信息化支持管理会计理念与方法落地，支撑管理会计功能发挥和价值实现。大数据时代，大智移云物等新技术的出现，影响企业战略与思维，推动商业模式创新，新经济环境下，企业不断重构或调整价值主张、关键业务流程不断整合，颠覆了传统的企业财务管理理念与模式，财务会计、财务管理需要转型升级。大数据时代，新的商业模式下，管理会计将运用大数据搜集、存储、加工、分析和利用信息，管理会计的内容和工作方式也将发生重大转变。因新技术的运用、组织的转型、核算对象的变化等，为财务会计向管理会计转型提供了契机，管理会计具有广阔的发展空间。管理会计仍然属于信息系统，为企业的经营管理提供信息，帮助企业深度发掘客户需求、提高全要素生产效率，为企业建立持续盈利的经营模式，提高价值。借助大数据、XBRL和互联网信息技术，为企业搜集财务和非财务信息，通过对信息的加工、处理，进行分析，以管理会计报告或内部会计报告的形式发布，为企业提供决策参考。

（四）业财深度融合的管理会计报告

管理会计不是“信息孤岛”，管理会计报告提供的信息将全面反映经营业务，可以说管理会计建设的好不好，关键看业财融合的成功与否。管理会计提供的信息将有效融合业务系统、ERP系统、预算平台、数据分析平台等资源，为企业提供全方面、多层次的管理分析和决策支持。管理会计报告不但反映财务信息，更应该反映企业所处的市场环境、宏观经济情况、企业经营战略、竞争对手情况和产业链等非财务信息，必将打破过去传统的重财务、轻业务的状况。

（五）向可量化的管理会计报告方向发展

“万物皆可量化，一切皆数据”，管理是“用数据说话、用量化管理”的会计，管理会计提供的非财务信息，也是应该能够量化的信息。管理会计报告首先需要建立基础数据，深入分析企业的商业模式，提供高质量的可视化的内部报告。管理会计报告不仅提供财务信息或数据，还提供企业战略、竞争对手情况、产量、作业量、动因量等信息，管理会计报告最大的价值即为企业经营管理提供可量化的决策信息，管理会计本质上是业财融合，将业务模型化，通过构建量化模型，再基于模型进行深度分析，从而提供可量化的、多维度的、定制化的和可视化的管理会计报告。而且借助可视化的信息化技术，呈报简明、直观、高效的报告。构建数据、建立模型和呈报也是搭建管理会计报告体系的关键路径。

（六）向实时性和自动化的管理会计报告方向发展

当今时代进入一个VUCA时代，企业面临的环境更加不确定、更加复杂，易变性增强，企业的商业模式和经营管理充满变数，管理会计的目标之一就是为了帮助企业应对充满不确定和易变性的复杂事物，传统的管理会计思维和技术已经无法适应这一现状，比如对于预算，过去编制预算强调年度预算，但商业模式变化快，环境多变、技术更新快，年度预算对企业经营决策起到的作用越来越小，所以就需要企业编制滚动预算，即按月、按周、按日，甚至实时的业务预算成为必然。

随着国家推动管理会计实施落地的力度加大，越来越多的企业更加重视管理会计工作，很多企业在财务部门设置数据分析或数据挖掘岗位，过去固定格式的分析图表，难以满足专业数据分析人员的需求，管理会计信息系统需要向分析人员提供更灵活的自助数据分析功能，让分析人员对数据进行快速、多维的加工处理和分析，并生成管理会计报告。而且这种自助分析可以通过语音或文字交互，采用搜索引擎的方式通过系统提问，系统自动在后台搜索需要的数据，最后呈现给客户，这将不需要或减少人员查询相关信息，节省时间并节约成本。

（七）提供场景化的管理会计报告

传统的财务分析能够揭示企业经营中存在的问题，有利于企业总结过去，改善未来，但是财务分析数据具有滞后性、与企业实际业务脱节、难以发现企业经营中的深层次问题，因此，传统的财务分析将面临变革，场景化分析凸显其优势。场景化分析是针对企业具体业务场景而开展的数据分析。企业的经营是由一个个具体的场景构成的，场景化是指一个实实在在的场景，比如购物去商场或超市体验，想知道产品生产的实际过程，需要去车间体验或感受等，场景化是商业语言，即基于真实场景，让客户亲身体验，或者说用场景化解决客户的需求。对产品销售在某地区销量的预测分析，根据季度服装销售额分析库存情况等等都是场景化分析的真实运用，场景化分析反映了数字分析的敏捷化、业务化和前瞻性，将会成为数字分析的主流。

企业的管理都有实际的场景，而这些实际的场景中都会存在实际问题，而管理会计目标之一是为了解决企业一个业务场景中的实际问题，所以提供的管理会计报告需要针对不同的业务场景，为管理提供决策支持。特别是不同的商业模式，存在不同业务模块，不同的业务构成不同的场景，而不同的场景隐藏着不同的实际问题。场景化分析着眼于未来，并致力于解决实际问题，财务分析着眼于描述性和诊断性分析，而场景化分析着眼于预测性分析、优化性分析和自主性分析，为企业提供“应该怎么做”“如何适应改变”。场景化分析深入到企业的细分业务环节中去，根据不同的业务场景构建模型，进行分析，将分析得到的数据反馈到特定业务场景中，并为其提供决策参考，分析更加精细化、更加科学、更加准确，这也符合精细化管理要求。

因此，场景化分析成为企业数据应用的新方向，管理会计报告的场景化报告模式是必然趋势。基于场景化分析的管理会计报告，管理层可以实时监控企业的业务场景的运行状况、实时动态地获取业务场景的信息，以此有针对性地决策。

（八）管理会计报告体现运营化

战略管理会计以战略为导向，体现了传统管理会计体系以战略实施或目标达成为主导思想，但随着信息技术、互联网经济以及商业模式不断创新，经济波动的周期越来越短、经营环境的变化越来越快，这将降低中长期规划的战略数据的准确性和有效性，因此需要企业对瞬息万变的市场环境做出迅速反映，这必将推动管理会计由战略化转向运营化。过去管理会计报告主要是面向管理层的报告，而对一线业务部门、对运营的重视程度不够，而现在的管理会计建设更加看重业财融合，更加重视业务，加之新技术对数据的获取、加工、分析等都大大加强，这都将支持管理会计从大决策转向支持业务，比如管理会计报告更应该对供产销研发等业务提供决策信息。

（九）向可视化和移动化的管理会计报告转变

过去管理人员和财务人员需要花费时间和精力阅读众多的表单，不但容易出错，而且效率低。管理会计报告可视化，则借助智能技术和数据分析，让数据通过屏幕用图标等视觉形式展现，这样获取的数据更加快捷，而且更加直观、更及时。随着移动互联网的发展，5G技术的逐渐成熟，传统的企业信息需求将向移动端迁移，加上企业的管理层对数据的实时要求更为迫切，管理会计报告的移动化将会变为现实，这样管理层就能做到随时随地获取相关信息。

（十）应该建立多维的管理会计报告体系

因受技术进步、大数据、互联网以及商业模式创新的影响，企业内外部环境将发生重大变化，企业管理模式、运营模式等也随之改变，作为服务于企业内部经营管理的管理会计必将发生变革。管理会计已由主要为战略管理服务转向注重实际业务的需要，即管理会计已凸显了业财融合，业财融合的好坏直接影响管理会计的建设，因此管理会计报告体系不但要设置战略管理会计报告，而且也要围绕业财融合设置管理会计报告，具体可以包括：（1）经营战略管理会计报告，即行业或企业经营状况分析报告，竞争对手分析报告，供应商、销售商及客户分析报告。（2）经营预算管理会计报告，即收入、成本费用、资金需要量、财务预算等分析报告。（3）经营决策管理会计报告，即产品定价决策、产品组合优化决策、投融资决策和市场营销决策报告。（4）经营规划报告，即采购计划、生产计划、销售计划、薪酬计划和利润分配计划报告。（5）业绩考核管理会计报告，即企业绩效考核、员工绩效考核和社会责任绩效考核报告。