泰安万达广场投资有限公司

引言

TAWD房地产公司有且仅有一个房地产开发项目，该项目土地面积为162043m2，土地类型为商服用地。TAWD房地产公司建有酒店、公寓及写字楼、室外步行街、购物中心、地下超市、地下餐厅、地下车位、地下人防工程、地下设备用房等。

一、TAWD房地产公司简介

该项目地上部分建筑面积共计519205.22m2，地下部分建筑面积共计131895.68m2，总建筑面积共计651100.90m2。其中，避难层建筑面积共计2379.25m2，物业用房建筑面积共计1652.78m2，消防兼人员疏散通道建筑面积共计515.42m2。

该项目销售情况：本次参与土增税清算的是可售物业公寓、写字楼、室外步行街。TAWD项目实际总可售面积310,971.18m2，均为其他类型房地产。

二、土增税清算过程中的税企争议分析

2019年1月TAWD房地产公司聘请税务师事务所出具了土地增值税鉴证报告，计算确定的土增税清算税金为7720万元，综合税负率2.99%。税务局最终认可的清算税金23144万元，综合税负率8.5%。差异的主要原因为土地成本和建安成本的分摊原则。

分歧1.地下建筑是否分摊土地成本？

当地税务局观点：地下建筑应当分摊土地成本。相关依据为财法字〔1995〕6号第九条：“纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。”根据该条款税务局要求土地成本按照总建筑面积所占比例进行分摊，地下应分摊土地成本。而且不同意按照其他方式进行土地分摊。

TAWD房地产公司观点：地下建筑不分摊土地成本。根据TAWD房地产公司《土地出让合同》第八条，仅约定地上土地价款，未约定地下土地价款，地下部分不缴纳土地出让金。在计算土地增值税扣除金额时，应直接按照土地出让金额直接归属于地上部分，不作为项目的共同土地成本进行分摊。

另外，TAWD房地产公司以新设分立的形式成立TAWD地产公司，将1号商务办公楼划入新设公司资产，且办理了不动产权证书。国土资源管理局对于土地面积分摊按照1号楼地上建筑面积占地上总建筑面积比例进行分摊。

TAWD房地产公司的依据合情合理，也符合当地长期土增税清算的一贯做法，但本次清算中税务局认为我方的观点无相关法律依据，不能违背税法原则，坚持认为按照全部建筑面积更合理，不予采纳按照地上建筑面积分摊土地成本的建议。

分歧2.建安成本分摊按照建筑面积还是受益原则？

当地税务局观点：建安成本按照收益原则分摊。相关依据为国税发〔2009〕91号第二十一条：“纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”。税务局认为该清算项目建有酒店、公寓及写字楼、室外步行街、购物中心、地下车位等，业态复杂，应该按照受益原则进行成本分摊。

TAWD房地产公司观点：建安成本应该按照建筑面积进行分摊。上述文件（〔2009〕91号文）中规定建造不同类型房地产的，应按照受益对象进行分摊。TAWD房地产公司土地增值税清算是按照三分法，普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产。TAWD房地产公司开发的都是商业用房，SOHO、写字楼、室外街步行街、大商业和酒店都属于其他类型的房地产。TAWD房地产公司只有一个项目，没有分期开发，只有一种类型的房地产，不需要按照受益对象进行分摊。

国税发〔2006〕187号文第四条规定：“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额”。所以，TAWD房地产公司建安成本应该按照建筑面积所占的比例分摊。

为取得税务局认可的结论，TAWD房地产公司最终按照受益原则分摊建安成本。工程施工合同能够直接归属的，按照受益原则直接归属于销售物业和持有物业，不能直接归属的按照合理方法分摊。因土地增值税未约定共同成本的分摊原则，后续成本分摊过程极其复杂，争议众多，耗时巨大。在工程施工过程中，地下建筑需支持地上建筑重量，单方造价较高，未对该部分进行二次分摊，直接将地下成本归属于自持物业，严重偏离受益原则的初衷。按照受益原则分摊方式及方法存在法律空白，主观性较大，对房地产企业的税负影响巨大。

分歧3.人防成本能否土增税前扣除？

TAWD房地产公司按照防空地下室的要求，建造了防核6级、防常6级、防化丁级的防空地下室，并取得人民防空办公室的验收，建造要求战时作为战备物资库，平时作为车库。建造的地下人防已取得人民防空办公室竣工验收备案表。

根据《山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法》第三十一条规定，凡按规定无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的，准予扣除相关成本、费用。纳税人将公共配套设施等转为自用或出租，不确认收入，其应当分担的成本、费用也不得扣除。

当地税务局观点：TAWD房地产公司未取得无偿移交手续（税务局不认可竣工验收备案手续）并且已作为车库自用，相关成本费用不得扣除。

TAWD房地产公司的观点：按照规定建造的地下人防已取得人防办竣工验收备案手续，而且人防办明确答复无须办理其他移交手续。除战时作为战备物资库，平时可以作为车库使用。人防工程的原则是“谁投资、谁受益”，平时作为车库使用符合政策规定。TAWD房地产公司已完成人防无偿移交手续，相关成本费用能够扣除。

因法律法规未对无偿移交相关的标准提供明确依据，导致无法确认人防是否完成无偿移交手续。因人防无偿移交的认定差异导致人防成本能否土增税税前扣除争议。

分歧4.工程监理费用和工程造价费用能否作为开发成本中扣除？

山东省土地增值税“三控一促”文件中，开发间接费用并没有正向列举这两项费用。国税发〔2009〕31号文《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》中开发间接费中明确列示了包含工程管理费。

除了内蒙古土增税清算政策中明确规定了可以扣除，其他省份都没有正向列举。所以这两项费用能否扣除是一个争议的问题，是法律的盲区。

当地税务局观点：目前适用的土地增值税法律法规未明确约定工程监理费用和工程造价咨询费归属于开发间接费，不能作为开发成本扣除。这两项费用应归属于管理费用，按照土地成本和建造成本之和的2.5%进行扣除。

TAWD房地产公司的观点：国税发〔2009〕91号国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知第二十六条规定：“审核开发间接费用时应当重点关注：（一）是否存在将企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用记入开发间接费用的情形。（二）开发间接费用是否真实发生，有无预提开发间接费用的情况，取得的凭证是否合法有效。”

工程监理费用和工程造价费用是房地产开发过程中必不可少的，均与房地产开发相关，不属于行政管理部门的日常管理费用，这两项费用作为开发成本扣除是合情合理的。

分歧5.售楼处无偿移交，其建造成本是作为开发成本扣除还是销售费用扣除？

售楼处的建造成本在开发成本里面归集，2013年竣工备案后全部转入长期待摊成本。每月按照使用期间转入销售费用。

当地税务局观点：该售楼处的成本已通过销售费用转出，应该按照销售费用扣除，即按照土地成本和建造成本之和的2.5%进行扣除。

TAWD房地产公司观点：售楼处属于销售物业配套设施，前期已通过开发成本进行归集。使用完毕后无偿移交给政府，可以直接认定为销售物业成本全额扣除。TAWD房地产公司售楼处已作为公共配套设施无偿移交给街道办事处，符合《山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法（试行）》的公告第三十一条中成本费用准予扣除的规定，其开发成本应当扣除。

分歧6.按照受益原则分摊园林环境工程费，是按照总建筑面积分摊还是地上建筑面积分摊？

园林环境工程费的受益对象仅为地上建筑，地下建筑不应当分摊该成本。所以本次按照受益原则分摊，应该仅在地上分摊园林环境工程费。税务局不接受按照地上建筑面积分摊，坚持按照总建筑面积分摊。

结语

综上，TAWD房地产公司在土地增值税清算过程中与税局的主要争议为：地下无产权面积是否分摊土地成本、按照受益原则分摊建造成本的条件及相关依据、人防无偿移交的标准、开发间接费列举不完整并缺乏必要的总结概括及成本归集与分摊不明确等诸多问题。税企争议大都因为缺乏明确的法律条文。