刘宏 中国民航大学

引言

2017年10月，财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，自2019年1月1日起施行。2018年，财政部制定了高等学校执行以上文件的补充规定和衔接规定，对高校执行新会计制度及新旧会计制度顺利衔接做了进一步指导。

《政府会计制度》以权责发生制和收付实现制为基础，重新构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式，提高了核算信息质量，改进了事业单位对资产负债的管理，尤其对于资产的管理和核算有较大改变。下面就新旧制度下固定资产核算做简单对比。

M大学是培养高级人才的高等工科学校，资金来源主要有财政拨款和教育收费返还，学校每年购买大量仪器设备，由于核算基础和记账方式的改变，实际操作中遇到很多问题，现探讨在政府会计准则制度指导下的应对办法。

一、固定资产的概念与核算科目

《政府会计制度》有八个基本要素，以权责发生制和收付实现制为基础，形成各自的会计等式：

财务会计：资产=负债+净资产

预算会计：预算结余=预算收入-预算支出+结转资金

固定资产是指使用期限超过一年，单位价值在 1000 元以上（其中：专用设备单位价值在 1500 元以上），并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。主要使用1601固定资产和1602固定资产累计折旧等有关科目核算。

本文仅以与固定资产有关的核算与大家探讨。

二、政府会计准则下高校固定资产核算的部分情况

（一）实行《政府会计制度》前后固定资产核算对比

如表1、表2所示，原高校会计制度将购入固定资产的资金由一般基金转入固定基金，直到使用寿命期满一次性报废时，同时减少固定资产和非流动资产基金——固定基金，不能真实反映固定资产的真实价值，虚提折旧后一定程度上解决了固定资产价值不清晰的问题。政府会计准则实施后，采用实提折旧，购入固定资产不再使用双分录，固定资产买入当月即按月计提折旧，固定资产损耗在提折旧时计入当期费用，记录了固定资产价值的变动，客观地反映了固定资产的真实价值。

表1 购入固定资产账务处理

表2 计提折旧的账务处理

（二）政府会计准则下固定资产核算遇到的问题及对策

1.实行《政府会计制度》前后购入的固定资产折旧的核算

根据关于高等学校执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的衔接规定，将原非流动资产基金——固定基金转入累计盈余，为了区分一般盈余，M大学设累计盈余——固定基金二级科目，核算原账转入的固定基金。预算会计不再对此核算。原则上，2018年及以前购入的固定资产计提的折旧，应该减少固定基金，按照可比性原则，2019年初补提2018年及以前购入的固定资产折旧，不应列入费用，而应该直接减少累计盈余——固定基金（见表3）。2019年以后计提的2018年及以前购入的固定资产折旧，应该计入当期费用，年终结转时，此费用与累计盈余——固定基金对转（见表4）。2019年以后购入固定资产计提折旧时，计入当期费用，年终结转时，此费用与累计盈余——一般基金对转（见表5）。

表3 2018年及以前购入的固定资产补提折旧

表4 2018年及以前购入的固定资产2019年后计提折旧

表5 2019年以后购入的固定资产计提折旧

由此可见，累计盈余——固定基金科目，将随着2018年及以前购入的固定资产计提折旧，以及毁损报废等，余额逐渐减少，直到为零，只减不增。

2.购入固定资产质量保证金的核算

使用自有资金或财政资金购买设备的账务处理如表6、表7所示。

表6 使用自有资金购买设备的账务处理

表7 使用财政资金购买设备的账务处理

如表6、表7所示，根据合同保证期满退回供货单位时，一般在1—2年以后，根据《中央部门结转和结余资金管理办法》规定，如果项目已满两年，项目周期结束，剩余资金应报结余上缴财政。本案例质量保证金1000元应该做当年预算支出，如表8所示。

表8 使用财政资金购买设备的账务处理

为避免零余额账户向基本户转账，M大学2020年的合同约定对方将质量保证金先行汇入学校，学校再支付设备款项。其他应付款-质量保证金作为周转类往来款项，不再做预算处理。

3.购入固定资产分期付款的账务处理

M大学在2018年及以前分期购入固定资产，前几次付款只做费用支出，只有在固定资产办理验收手续之后登记固定资产，发票开齐，最后一次付款时全额列入固定资产和固定基金。

在实行《政府会计制度》之后，未登记资产前先列入预付账款，待固定资产办理验收手续登记固定资产之后，再全额列入固定资产。涉及《政府会计制度》之前已有分期支付的情况，2018年12月31日之前的预付款在2019年1月1日之后登记固定资产入账时，调整以前年度累计盈余，预算不做处理。具体分录见表9：

表9 分期购入固定资产账务处理

4.《政府会计制度》实施前购入固定资产，2019年资产登记需要退款的账务处理

M大学在2018年末购入30万元的固定资产，款项已按照合同约定支付，因来不及验收而未做资产登记，2019年验收时发现有5万元的设备不合格，因此需要对方退款5万元，分录见表10。

表10 2018年购入固定资产2019年资产登记需要退款的账务处理

按照政府会计准则，本案例也应进行以前年度盈余调整，将上年减少的累计盈余加回，同时固定资产增加。预算会计方面，因现金流增加，调增上年非财政拨款结余和资金结存。

5.使用单位预提费用购买固定资产的账务处理

使用单位预提费用购买固定资产，增加固定资产，减少银行存款，同时预算增加事业支出和减少资金结存，但如果预提费用不做减少分录显然不对，但资金流向什么科目呢？由于计提折旧形成的费用支出，年终结转时减少的是累计盈余，因此，预提费用应该将资金转给累计盈余，这样才能形成资金流向的闭环。具体账务处理见表11：

表11 使用单位预提费用购买固定资产的账务处理

6.使用党费购买固定资产的账务处理

党费属于学校的受托代理资产。

使用党费购买固定资产的账务处理，见表12：

表12 使用党费购买固定资产的账务处理

如表12所示，受托代理资产是以两种形态存在的，一部分是以现金的形式在银行存款里核算，但实质上这部分银行存款归属于党，仍然是受托代理资产。另一部分是以实物的形式存在的，使用受托代理资产-固定资产科目核算，虽然使用党费购买了固定资产，只是受托代理资产改变了存在形式，总的受托代理资产和受托代理负债并没有减少。

结语

政府会计准则制度在实施过程中，高校的固定资产核算比以上举例情况更为复杂，还有预付与报销时换项目的情况，经济分类发生改变的情况等，都需要具体问题具体分析。因新会计制度顶层设计还不够完善，基层工作人员对于新会计制度的理解还不到位，如何实现财务会计和预算会计相互协调，全面清晰反映单位财务信息和预算执行信息，为决策者提供支持，实现政府会计改革的目标，是我们每一个会计从业人员应当认真思考的问题。