马啸欢

（贵州财经大学会计学院，贵阳550025）

随着我国经济日益市场化，被审计单位关联方占用资金的手段和方式愈加多样化，而审计准则对此仍缺乏全面且清晰的界定，这就加大了审计人员发现并识别出关联方占用资金的难度。关联方占用资金审计的主要审计目标要求识别出关联方交易的真实性、列报披露的完整性以及相关内部控制的有效性，而了解关联方占用资金手段便成为达成其审计目标、降低其检查风险的前提条件。

一、关联方占用资金审计概述

（一）关联方占用资金手段

被审计单位关联方占用资金的常用手段有：①虚构采购业务。被审计单位最常见的关联方占用资金的手段是通过与关联方之间签订虚假的购销合同，将资金以采购方式支付给关联方，而货物并未入库或入库量不完整，以虚构采购业务来满足对关联方资金输送的需求。②第三方过渡。被审计单位可能存在通过将资金过渡给表面上与本企业毫无关联的第三方，再由第三方将资金转移给关联企业［1］。这种方式通过隐匿关联关系来实现去关联化的关联方资金输送，大大增加了关联方占用资金审计的难度。③关联担保。由于被审计单位一般作为母公司或集团公司具备良好的信誉，银行等贷款机构更愿意将资金贷给这类公司，因此被审计单位可能存在向需要筹集资金的关联方提供信用担保行为，以此来借银行之名使得关联方获取大额资金［2］。④非等价交易。被审计单位与关联方之间的购销业务，通过远低于市场公允价值的金额来实现产品的买卖，以低于市场金额的差价借机向关联方输送资金，而这种关联方占用资金的手段同样难以识别。

（二）关联方占用资金的审计重点

关联方占用资金有两种不同类型——经营性资金占用、非经营性资金占用。对这两种占用资金方式应当实施不同的审计程序进行审计，经营性资金占用审计，应当着重识别关联方交易。即审计人员应当调查企业的供应商及其生产经营的环境，来确定关联方交易的真实性［3］。除此之外，还应当注意重大的异常交易，即对本年关联方的大额交易进行重点关注。非经营性资金占用审计，应当着重识别关联方关系。即关注被审计单位与其关联方的股权变动和人事变动，识别隐性关联方关系［4］。除此之外，还应当对被审计单位本年内异常的关联担保进行调查。

二、藏格控股关联方占用资金审计案例分析

（一）案例概述

藏格控股股份有限公司（下文简称“藏格控股”）是一家以生产和销售钾肥为主营业务的公司，于1996年上市。瑞华会计师事务所（以下简称“瑞华”）和中环众审会计师事务所（以下简称“中审众”）分别在2018和2019年对其出具非标准审计意见。2020年，深圳证券交易所警告藏格控股具有退市风险，将藏格控股变更为*ST藏格。藏格控股的控股股东是西藏藏格创业投资集团有限公司（下文简称西藏藏格），关联方占用资金情况见表1。从表1可以看出，2018年，西藏藏格等关联方虚构贸易业务非经营性占用资金201 020万元，涉及预付账款和应收账款等科目。2019年占用资金在4月份达到最高点——216 370万元。而在2018年和2019年财务报告中，藏格控股却没有披露上述事项。

表1 藏格控股关联方占用资金情况一览表（单位：万元）

2018年和2019年，瑞华和中审众环相继对其出具非标准审计报告。据藏格控股的年度报告，2018-2019年资产及权益情况如表2所示。

表2 藏格控股2018-2019年资产及权益情况（单位：万元）

表1和表2显示，2018年和2019年藏格控股关联方占用资金与流动资产比例分别达到81.13%和50.56%，与股东权益比例分别为21.02%和24.30%。占用资金的数额较多，对藏格控股财务状况影响较大。

（二）案例分析

1.第三方过渡

藏格控股的控股股东西藏藏格2019年末的其他应收款余额为26 488万元及坏账准备4 214万元。烟台华海是格尔木藏华的唯一客户，且烟台华海未支付对其欠款，而西藏藏格的关联方成都世龙中胜酒店管理公司，即其关联方又欠烟台华海37 900万元，而这就促使烟台华海与格尔木藏华最终没有支付藏格控股的材料款、钾肥款。藏格控股运用了第三方过渡，即藏格控股原本是和西藏藏格进行关联方交易的，但是为了掩盖关联关系，藏格控股通过操纵格尔木藏华的关联方烟台华海，与西藏藏格的关联方成都世龙中胜酒店管理公司达成非关联交易，从而掩盖藏格控股和西藏藏格交易的实质。

2.虚构购销业务

藏格控股采取虚构购销业务的方式来掩盖关联方占用资金。2018年藏格控股通过虚构营业收入46 849万元，虚构利润总额为47 738万元，掩饰虚构的471万元、应收账款和28 132万元预付账款，虚构金额占损益表当期利润总额约30%。藏格控股通过虚构购销业务，将营业收入金额做大，而实质上将大量资金通过采购业务输送给关联方，达到关联方占用资金的目的。

3.大额关联担保

2019年底，巨龙铜业接受藏格控股的长期股权投资255 676万元，形成关联关系。之后藏格控股为巨龙铜业与其关联方的担保金额约30亿元，虽然商业理由是西藏藏格转让巨龙铜业的37%的股权来抵消其对藏格控股的债务，但为一家连年亏损的企业进行巨额担保本身就产生了关联方利益输送的问题。

4.重大错报风险

第一，财务报表层次。藏格控股的董事长在西藏藏格董事会中持股比例高达90%，因此完全有可能操纵关联方进行非正常交易。与此同时，西藏藏格与烟台华海、格尔木藏华之间的交易金额巨大超出正常的经营范围，属于重大且异常的交易。2018-2019年藏格控股超出正常经营范围或异常交易分别达到201 020万元和216 370万元，几乎超过净利润。因此，无论是控制环境还是持续经营能力都存在重大嫌疑。

第二，认定层次。在审计藏格控股关联方占用资金的过程中涉及应收账款、预付账款、其他应付款等科目。选取同行业中较为普通的云天化股份有限公司（下文简称“云天化”）作参照，与藏格控股进行对比分析，从而可以进一步识别藏格控股财务报表中可能存在的重大错报风险。相关内容如表3所示。

表3 藏格控股与可比公司财务数据情况（单位：万元）

由表3可知，与同行业云天化相比，2018-2019年藏格控股某些方面占比突出。如应收账款占总资产比例分别达到11%和10%，均为云天化的6%和6%的2倍；而藏格控股应收账款占营业收入比例分别达到51%和35%，同样远远高过云天化的7%和10%。在其他应收款方面，2018和2019年占总资产比例分别为5%和25%，远高过云天化的0.003%和0.01%，且藏格控股的其他应收款占营业收入比例为23%和87%，同样远远超过云天化的0.004%和0.02%。这就鲜明地反映出藏格控股利用其他应收款来转移正常经营带来的现金流，因此其他应收账款的存在性存在风险。

（三）审计中潜在问题分析

1.对藏格控股关联方识别问题

根据相关准则的规定，对关联方占用非经营性资金审计实施审计程序的最基础的要求就是识别关联方关系。因此注册会计师有必要充分调查藏格控股，尤其是藏格控股的实际控制人的关联方关系。如果对藏格控股实际控制人以及西藏藏格、烟台华海、格尔木藏华之间的关系缺乏实施全面深入的评估程序，那么将无法有效识别关联方占用资金情况。

2.对藏格控股内部控制审计问题

内部控制审计的好坏影响审计结果的客观性，违法违规行为的发生多数是因为内部控制缺失和运行失效，所以对藏格控股关联方占用资金审计应当重视内部控制审计。在采购与付款循环中，若只实施了检查程序而忽略运用抽样程序来核查预付账款，或忽略穿行测试的实施，则在采购与付款环节便无法获取充分适当的审计证据。除此之外，更重要的一点是审计人员应当首先判断管理层是否存在舞弊行为，而藏格控股财务造假的事实，也证明了确实存在以实际控制人为首的管理层肆意凌驾于内部控制之上的情况，这种管理层舞弊会导致整个内部控制系统失效。倘若审计人员忽略了这一点，那么内部控制审计也就成为无稽之谈了。

3.对藏格控股分析程序问题

在不同审计阶段应当实施相对应的分析程序，因为分析程序可以更加直观地了解审计风险到底在哪个领域，以提供审计线索，从而发现重大错报风险。但如果审计人员没有执行切实有效的分析程序，则很可能无法发现应收账款、预付账款、其他应收款等科目可能出现的异常波动，而缺乏识别关联方占用资金的必要程序会使得审计质量将很难保证。

三、对藏格控股关联方占用资金审计提出的建议

（一）采用针对性的审计程序

关联方占用资金的方式日渐多样而且隐蔽，为了最大程度上降低审计失败的风险，审计人员应当实施有针对性的审计程序。

1.风险评估程序

针对关联方资金占用这一高风险领域，审计人员应当对藏格控股的股权结构及董监高的社会关系实施调查，对大额或异常往来款项保持警觉；审计人员应当调查藏格控股票据承兑和异常担保，识别其是否存在关联方关系，评估其重大错报风险。

2.控制测试

审计人员在了解藏格控股内部控制时，应当判断被审计单位关联方资金占用是否涉及管理层舞弊，如果预期迹象表明管理层很有可能对关联方资金占用进行舞弊，则应当少做或不做控制测试，转而多做实质性程序；如果预期迹象表明不涉及管理层舞弊的风险，则审计人员应多做控制测试，尤其注重销售与收款循环、采购与付款循环相关的内部控制，以识别关联方资金占用的控制在关键审计循环中的有效程度。

3.实质性分析程序

对藏格控股关联方占用资金的审计，应善于利用实质性分析程序，发现并解决常规审计程序难以识别的关联方占用资金问题。可以将藏格控股当前财务数据与历史数据进行比较，也可以将财务、非财务数据和同业数据进行比较，确认重大差异，调查重大差异，并寻求其他信息与证据事项对调查结果进行佐证，发现关联方占用资金上的重大错报。

（二）强化业务质量控制

为了达到降低审计风险、提升审计质量的目的，会计师事务所应深入开展项目组内部的沟通和讨论，保持谨慎性，整合审计资源［5］；配备具有很强素质和过硬本领的质量控制人员，对藏格控的存在重大风险领域的审计工作底稿进行把关，严格复核，确保审计质量。

（三）遵循职业道德规范

影响藏格控股占用资金审计质量很关键的一点是注册会计师能够遵循注册会计师职业道德规范，保持职业怀疑，保持客观和公正，保持独立性，提高专业胜任能力。