林春娇

随着经济的快速发展，单位间的关系变得多元化，关联方交易成为单位调剂利润的手段，为了更好地了解单位的经营状况，需要加大对其的审计力度，本文从关联方关系和交易的概念出发，分析了会计事项复杂性对关联方判断的影响，探讨了关联方关系及其交易存在的问题及对策，并以案例进行了说明，对如何提高关联方审计能力阐述了笔者的见解。

如今全球经济的迅速发展及互联网信息媒体时代，跨界竞争及跨国并购迅速崛起，广泛而复杂的关系和组织结构让股权结构更加复杂，关联方关系及其交易是普遍存在的经济现象。由于关联方之间彼此并不独立，交易错综复杂，关联方之间更容易发生舞弊，经常成为公司舞弊的沃土。在某些情况下，关联方关系及其交易的性质可能导致关联方交易比非关联方交易具有更高的财务报表重大错报风险。关联方关系可能为被审计单位的串通舞弊、隐瞒或操纵行为提供更多机会。因此关联方审计的重要性显而易见。

一、关联方关系及关联方交易的概念及判断

《企业会计准则第36号--关联方披露》第三条提供了判断标准，即一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。

（一）关联方关系的判断。在判断是否存在关联方关系时，应当遵循实质重于形式的原则，即各方实质上是否存在控制、共同控制和重大影响的关系。当各方之间存在利益关系，并且这种利益关系的存在是由控制、共同控制和实施重大影响来实现或维系的，则通常认为存在关联方关系。

（二）关联方交易的判断。关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。

（三）会计事项复杂性对关联方判断的影响。在某些情况下，关联方关系及其交易的性质可能导致关联方交易比非关联方交易具有更高的财务报表重大错报风险。

1.关联方可能通过广泛而复杂的关系和组织结构进行运作，相应增加关联方交易的复杂程度;

2.信息系统可能无法有效识别或汇总被审计单位与关联方之间的交易和未结算项目的金额;

3.关联方交易可能未按照正常的市场交易条款和条件进行

二、关联方关系及其交易存在的问题及对策

（一）存在问题

1.被审计单位可能未能识别出所有关联方关系及其交易，特别是在适用的财务报告编制基础没有对关联方作出规定时;

2.关联方关系可能为被审计单位的串通舞弊、隐瞒或操纵行为提供更多机会。

（二）存在问题的对策。即识别、评估和应对关联方关系及其交易。关联方审计应严格遵循审计具体准则第16号——关联方及其交易，识别关联方关系及其交易犹为重要，所以在审计过程中：

第一、获取被审计单位的组织结构图并询问下列事项识别关联方关系：

1.关联方的名称和特征，包括关联方自上期以来发生的变化;

2.被审计单位和关联方之间关系的性质;

第二、获取关联方重大交易的合同及决策文件并实施检查，识别重大关联方交 易

1.被审计单位在本期是否与关联方发生交易，如发生，交易的类型、定价策略和目的。

2.授权和批准重大关联方交易和安排;

3.授权和批准超出正常经营过程的重大交易和安排。

第三、检查下列记录或文件，识别隐藏的关联方关系或关联方交易：

1.银行和律师的询证函回函;

2.股东会和治理层会议的纪要。

三、审计案例分析

A公司为一家航空集团公司（母公司）委托其非控制子公司B公司即一家飞机喷涂公司为其集团内的飞机进行喷涂服务，本集团内每架飞机服务费定价为25万元，非本集团的每架飞机服务费定价为30万元，本集团共2000架飞机。同时按集团管理制度规定，各子公司按每年收入的1%向集团公司支付管理费用，2018年B公司收入共计10亿元，承担集团管理费用共1000万元。2018年B公司向A公司借入资金5亿元，借款期限3年，年利率为6%，当年银行同期贷款利率为4.75%。

本案例中，涉及关联方交易事项有三项：

1、关联服务交易即集团内部飞机喷涂服务收入共5亿元，与市场定价相比总收入少1亿元;

2、管理费分摊即A公司2018年收取B公司集团管理费用1000万元;

3、资金占用费即A公司收取B公司每年3000万元的借款利息，与银行同期贷款利率相比多收取625万元利息。

由于B公司为非直接控制公司，无法纳入合并报表范围，所以A公司因关联交易支付喷涂成本减少1亿元，收取集团管理费1000万元及与银行同期贷款利率相比多收取625万元利息，即净利润共增加1.1625亿元。而B公司收入少1亿元，管理费用增加1000万元，贷款利息增加625万元，净利润共减少1.1655亿元。

本案例在审计过程中，判断交易的公允性和真实性，应实施：

1、获取集团组织架构图并亲自到当地市场监督管理局打印登记信息以识别关联方关系，特别是隐藏的关联方关系;

2、获取提供集团内及集团外的服务合同、服务标准、定价政策进行审阅，特别关注定价的差别及交易实质;

3、获取集团有关集团管理费用分摊的相关制度并分析判断分摊的合理性，关注集团收费的依据，如是否为子公司提供的服务平台或提供咨询等服务资源，是否对子公司实施具体的管理等实质性服务;

4、获取借款合同，对高银行同期贷款利率的借款利率进行分析合理性，审查B公司是否存在实际性资金短缺，借款是否按合同规定实际到位，是否按合同约定的借款用途已实际使用，而不是在银行账户定期存款或长期挂账;

5、获取股东会和治理层会议的纪要并进行审阅，对以上重大关联方交易是否进行决策。

综上所审，判断是否存在利用关联方交易掩饰亏损，虚构利润，进行粉饰财务报表，且在报表及附注中未按规定做充分、适当的披露，对报表使用者产生误导的舞弊。

四、提高关联方审计能力的思考

在关联方关系及其交易错综复杂的时代，审计工作任重道远。一方面自身要提高关联方审计能力，另一方面企业应完善内部控制制度，降低关联方交易舞弊，制定《关联交易决策制度》、《信息披露制度》等并进行有效实施，对内控制度实施效果进行定期评价，发现漏洞及时弥补;再者注册会计师在审计过程中可能还要面对利益团体的重大压力，所以在关键时刻注册会计师应严格执行审计准则，严格遵守职业道德。

五、结语

总之，管理层通过重大关联方交易可以粉饰财务报表，以达到非法财务目的，在审计中识别关联方关系及其交易，降低关联方交易舞弊風险极为重要。（作者单位：海南佳达信会计师事务所（普通合伙））