王振忠

（金乡县高河街道财经服务中心，山东 金乡 272212）

一、引言

电子商务的迅猛发展正在变革和颠覆传统贸易的场所固定化、销售常规化的经营特点，随之而来的是销售线上化、角色多元化、支付电子化等新模式特征，越来越多的企业经营者、个体经营者通过安全网络环境实现电子商务交易。在此背景下，国内对电子商务环境下税收管辖权问题十分关注并在实践中平衡电子商务行业发展与税收管辖权的平衡关系，有针对性地制定电子商务环境下新型税制征管方式，降低税收管控风险和，不断摸索和优化电子商务活动的税收征管政策和方法，维护国家税收征管法律秩序，规范电子商务环境税收征管办法并减少税源流失。

二、电子商务环境下的税收管辖权相关概述

1.税收管辖权释义

从广义上来讲，税收管辖权是指各主权国家依据其法律体系对发生在其管辖范围内的各纳税主体经济活动的征税权力，理论上具备税收管辖权的管理机构分工清晰，权限互补。税收管辖权是一个主权国家的基本公权力之一，在税收征管上体现国家的税制征管意志，具有法律强制性。从狭义上来讲，国家基于基本国情和社会制度制定符合当前经济发展阶段的税制要求，对纳税人、征收范围及征收对象等进行具体规定。

按照法律角度划分，税收管辖权可分为居民管辖权和地域管辖权。居民管辖权以个人居民身份作为界定，具有本国居民身份的个人，其在任何地域上所获得的收入本国政府均有征税权力。地域管辖权是针对所得收入来自于本国境内或被认定来源地为本国境内的纳税人实施征税，而不考虑纳税人身份。在传统贸易模式中，国际贸易税收征管问题通过多边税收协议等方式减少了贸易从业者重复纳税问题，但在电子商务环境下，大部分主权国家既行使居民管辖权，又行使地域管辖权。跨境电子商务广泛消除了地理隔阂并实现货物大流通，但给本国的税收征管带来新的影响，特别是网络交易使得电子商务模式更具流动性和隐私性，在税收监管和判定上对于地域管辖权以及具体的常设机构等问题上形成挑战。

2.电子商务环境对税收管辖权的挑战

（1）地域税收管辖权问题

第一，电子商务贸易方式造成地域税收管辖弱化。国际税收领域提出常设机构这一概念作为国际贸易税收征管的主要参考依据之一。常设机构是指企业经营者全部或部分经营场所，包括工厂、车间、办事处等，企业在常设机构经营所得收入应按照地域管辖权由所在国征税。实体交易场所在电子商务场景中虚拟化、线上化，客户采购、询价、交易、支付都通过互联网平台线上完成，再由贸易商通过仓库就近原则在距离客户最近的仓库发出货物，最终通过快运快递方式送达至客户手上在实务中，这类服务场景各国或各地税务机关对按照传统意义上的常设机构理解和认同尚未达成一致意见。第二，对纳税来源界定问题。一国按照常设机构征税前需明确机构来自于本土的所得收入。电子商务环境下的互联网交易打破客户的地缘限制，本国或其他国家居民都可以通过电子商务交易平台直接下单购买，对于虚拟产品仅通过下载即可获得的情形，依据常设机构的传统标准难以确定税收管辖。第三，电子商务经营流动性问题。电子商务交易平台可以随时变更服务器所在国、所在地，在常设机构的判定上按照传统标准很难认定。

（2）居民税收管辖权问题

正如上文所述，地域税收管辖权受电子商务交易模式特征的影响界定难度增加，居民税收管辖权也同样产生新的挑战。居民个人注册电子商务经营机构的尚可通过公司注册地标准来认定，但国外一些网店经营无需注册管理机构即可开展交易，这给税收征管增加难度。同时，关于总机构标准的判定，随着网络办公、移动办公的方式应用越来越广泛，数字经济环境下对居民管理控制中心的标准也更加难以界定或限制，自然人通过网络隐匿性的特点很可能在不公开的状态下完成交易。如此，居民税收管辖权在电子商务交易环境下也受到不小的冲击。

（3）所得税性质问题

随着网络交易市场的兴起，许多数字化产品和服务的课税性质参照传统收入界定规则认定有一定难度。由于数字化产品本身具有虚拟属性，而互联网劳务服务属无形化方式，当一方向另一方提供的是数字化产品或网络数据查询等服务时，其销售产品或服务的行为收入所得与劳务所得界定上存在困难。基于此，各国在税源分类性质上不断修订规定，在营业所得、劳务所得、财产所得及投资所得等四大分类基础上再做细化标准，但不同国家对同一交易行为的课税性质界定结果当前可能存在不一致的情况。

三、国际电子商务环境下税收征管政策启示

1.国际税收领域管辖权经验及案例分析

（1）国际税收领域方案设想

国际税收领域针对电子商务对税收管辖权的影响，对于数字经济环境下征税提出三大基本原则即税收中性、税收公平性以及税收效率，并对具体的税收管辖定义、政策、方案提出示范性的经验和实践案例。

第一，针对常设机构的定义及范围进行修订和释义，结合电子商务新环境下经营机构的特点重新理解和定义常设机构的概念，例如，网站网址不作为常设机构，而网站服务器在满足条件前提下可以构成常设机构。服务器长时间存放于固定地点，直接参与公司核心经营活动，与企业经营活动密切关联，并且不属于辅助性或准备性的活动。这些要求明确了服务器的工作属性、特点、工作时限且服务器具有独立性而非他人控制支配。

第二，对于电子商务环境下的税收管辖创造性提出改革设想。电子商务环境打破传统贸易的地域限制，重新梳理全球税收秩序，这对各国税收管辖权形成不小的挑战，各国也在开放贸易往来过程中探索税收征管政策和实施方案，对于存在的税收管辖问题不断平衡来源地、居民地之间的税收利益平衡，电子商务交易的第三方平台可以为税务机关履行代缴代扣的业务。

（2）欧美国家电子商务税收管辖政策方案借鉴

电子商务发展初期，欧美国家的电子商务交易量规模较大，美国采取一系列税收优惠政策以鼓励本国电子商务贸易能够在全球化经济市场中占领优势地位，同时，对数字化产品及服务采取免税政策以推动产业快速占领市场。美国在税收管辖上成立专职部门管理和分析电子商务税收征管相关数据和统计结果，以税收中性为原则的税制政策简洁、规范，尽可能地支持电子商务贸易。在电子商务发展至成熟期阶段，美国对电子商务的税收征管理念发生较大的变化，通过立法实现对互联网、宽带等网络交易售出的产品和服务进行征税，此时，电子商务交易规模高速增长，免税对美国税收征管来说税源损失巨大，也相对实体经营主体违背税收公平原则。

（3）日本电子商务税收管辖政策方案借鉴

日本对电子商务税收管辖问题的解决敏捷而规范，日本对于线上电子商务企业要求与传统线下贸易企业一致执行相关的税收制度和政策，但对于线上电子商务企业的起征点与实体企业略有不同，鼓励大众创新创业参与到新经济贸易模式当中。针对电子商务环境的税收征管问题，日本组建专门的电子商务贸易的税收征管团队以及时解决税收中存在的问题并承担电子商务企业纳税监管的重要职能。

2.国外税收征管政策对我国税收管辖权的启示

（1）坚持税收管辖权主权原则

税收征管制度的制定要坚持税收中性、税收公平性原则，同时兼顾税收效率，如果税收调节失衡则可能打击电子商务市场的积极性或造成纳税人电子商务线上交易偷税、逃税现象的发生。在税收管辖权的问题处理上，我国应坚持税收管辖权主权原则，在国际贸易中坚持国际经济领域中的国家主权，从政治和经济上保障本国利益，加强与各国之间在经济力量上的制衡与约束。我国电子商务发展较晚，对于电子商务税收管辖规则的建立相对起步较晚，但我国应持续构建独立的税收管辖权，在坚持平等互惠、利益共享的友好合作关系下签订国际税收贸易协议。随着电子商务贸易的发展，单纯的免税减税政策已很难吸引电商企业到本国境内入驻经营，建立公平有效的税收征管政策是引导电子商务产业更好发展的前提。

（2）坚持地域税收管辖权优先

欧美日本等发达国家电子商务贸易活动起步较早，在全球性的电子商务贸易中以产品输出为主，为此，欧美国家主要推行居民税收管辖权来维护自身税收利益。从我国当前基本国情及市场经济环境发展来看，我国仍处于发展中国家且在电子商务全球性贸易过程中以产品输入为主，因此，坚持地域税收管辖权对我国电子商务税收征管工作更为有利。在此基础上，我国应积极引进新的税源要素和产业投资，在重点产业行业引进中适当采用税收政策倾斜以吸引外资投资机会。

（3）合理拓展常设机构的内容

数字经济环境下虚拟的常设机构从事实质性的经营活动的商业模式已较为普遍，对于虚拟的常设机构可以考虑按照来源地优先征税，而对于常设机构的内涵外延有必要在法律条款上加以修订，以引入更多的法律规范来约束规范自身交易行为，明确交易行为性质。这种适当合理的拓展常设机构内容有助于补充地域税收管辖权的不足。同时，我国应积极对接和参与到国际税收制度原则的拟定和修改过程中，在国际贸易中确保自身税收利益不受损害，维护我国在国际电子商务贸易中的征税管辖话语权。

四、我国电子商务与税收管辖权的关系构建思路

1.完善电子商务环境下税收信息化建设

（1）电子商务纳税主体规范化

金税三期征管系统可实现电子商务环境下纳税主体身份识别和界定。企业或个体工商户通过三合一的营业执照办理获得唯一的社会信用统一代码，在后续的税票申领、税种登记、纳税申报等环节中，企业或个体工商户信息通过唯一代码建立统一的管理和联系。第三方电子商务平台上的交易商家均可以通过线下注册的方式获取工商登记并备案税务机关审核，税务征管机关通过企业大数据信息掌握商家经营情况及信息真实性对比，并鼓励企业主动参与税务登记及申报纳税意识，通过电子税务登记的征管系统可以智能化识别纳税风险，并对风险商家筛查查询。

（2）清晰界定税收管辖权

税务征管机关在界定税收管辖权之前，首先，要确认好纳税主体身份，对于交易双方以及第三方商务平台的商业模式进行梳理和分析，锁定各主体的所得收入构成与交易流程，确认各纳税主体征税对象和税种。通过大数据平台获取相关公安信息、物流信息、登记信息等，对经营者实际经营情况与登记信息进行对比整合，大大提高税收征管效率并降低征管成本。及时将税收相关登记信息变更情况通过公开渠道加以传达，保障纳税人信息安全。在纳税主体身份确定后，根据属地原则对税收管辖权进行界定，以纳税人实际经营过程中管理机构或服务器所在地等划分地域管辖，保障属地管辖的唯一性。

2.健全电子商务税收管辖权政策与法律环境

（1）加强电子凭证推广与线上征管

电子商务商业模式的普及带动电子增值税发票的广泛应用，线上纳税主体可以通过申领电子发票的限额和数量来实现开票，不仅提高商家纳税效率及税务人员高效审批，而且对电子商务交易流程实现全数据的线上化闭环管理，便于后续对商家纳税稽核、财务审计等工作的开展。同时，电子发票的使用具有一定的智能性，根据纳税登记人的具体经营范围及销售产品或服务内容提供相关课税、税率，系统自动通过核算产品销售价格及税种税率来实现电子发票开具，有效规避商家刻意修改产品销售价格来避税的情形发生。

（2）优化电子商务行业纳税服务

电子商务环境下税收征管模式可依托互联网交易平台来为广泛而分散的个体商家提供更为便捷的纳税服务功能体验。针对不同群体可以开发移动终端来提高个人办税服务的便捷性和高效性，强化电子商务中C2C、B2C中纳税主体的线上化纳税申报流程，通过信息化系统的开发建设提高办税效率及税收监管智能化。鼓励纳税人主动学习掌握所属行业的税收征管政策及制度，通过涉税政策的专业解读更好地为自身经营拓展和税收筹划提供支撑和辅助，让电子商务便利性延展到纳税征管服务上。

3.坚持电子商务税收征管原则

（1）税收法定原则

借鉴国际税收领域的征管原则，电子商务环境下税收管辖权及税收征管要坚持税收法定原则，以国家法律体系为根本对税收征纳制度、税收征管政策等条例办法进行明确规定，确保税务机关能够依法执行税收征管工作，不增加纳税人的税收负担和税收成本，同时，严格履行国家法定的纳税义务。电子商务较传统贸易模式获得了更多的税收优惠政策扶持和产业转型升级鼓励，其关键在于电子商务行业的快速发展激活市场经济活力，带动制造业、流通业的协同发展，推动产业结构调整过程中社会经济的平稳增长，而随着电子商务市场规模增长，电商环境下的税收征管政策制度也在进一步完善落实。

（2）税收适用性原则

电子商务交易模式下的税收征管制度可借鉴国外一些经验及教训，结合我国基本国情和电子商务行业发展阶段目标，制定与时俱进的电子商务税收征管制度，使电子商务商业模式中的纳税主体能够逐步适应税制改革的要求，依据电子商务纳税征管制度来规范线上纳税主体的纳税行为，建立线上电子商务税务稽核制度流程，借助第三方交易平台来实现税收监管，发挥国家税收征管的制度优势。

4.加强电子商务的税收征管政策落地

电子商务环境下纳税主体的注册登记是电子税务征管的第一步，在考虑数字经济时代的网上办税特征，征税机关针对电子商务的税收管辖权实行动态监管方式来确定纳税主体的征收地点，通过移动终端设备GPS定位等方式确定经营机构的注册地、经营地、交易地的情形变化，由此，税务机关判定税收管辖权的划分与归属问题。对于数字化产品或劳务服务等销售所得，可以按照商家注册地的属地原则来执行征管。在跨境电子商务交易过程中还需遵守国际税收准则，对于经常性发生贸易往来的国家可以通过缔约的方式约束税收征管的方法和政策，鼓励多边电子商务长期可持续发展。

五、结语

电子商务与税收管辖是国家经济持续稳定发展不可或缺的两大要素，我国始终坚持改革开放、对外贸易，改善提升电子商务交易环境和交易模式，在电子商务环境下规范和遵守税收管辖权原则，清晰界定纳税主体经营机构的征收地点，构建国家税收利益的基本保障和法律体系框架，在激励的市场竞争中为电商企业提供优惠政策、展现成本优势，鼓励电子商务行业的健康有序发展。