论税收国家的实现

2021-01-02华南理工大学罗雅文

区域治理 2021年40期

华南理工大学罗雅文

一、实现税收国家的必要性：治国理念的转变

在1978年实行以市场导向经济改革以前，税收并非是我国财政收入的主要来源，我国可归属于坎贝尔提出的“自产国家”①。“自产国家”模式下，国家的自主性较强，从而形成了一种市民社会依赖于国家的关系。事实上，这也反映出了一种“国富则民强”的治国理念。从短期来看，在该种治国理念的指导下，自产国家有利于国家整体综合实力实现快速、大幅度提升；但从长期来看，不仅人民较难参与国家收支政策的决策，也无法建立起有效的人民监督机制。此外，在此种模式之下，一旦经济总产出下滑时，常会引发财政危机[1]，将对人民的生存和福利造成巨大影响。

然而，国强所追求的最终目标还是回归于民富，两者是内在统一的，并无先后之分，片面强调国强而对民富有所忽视是不可取的。所以，应在国强与民富的良性互动中寻找新的平衡点使之协调发展，才能既确保国家权力在合理受限制范围内正常行使，又能保障人民的福利与基本权利的实现。而建立税收国家则为实现“国强且民富”提供了联结点。税收国家以最大限度增进国家以及每个公民的福祉为理念，财政收入必须主要依赖于公民一部分私人财产权的牺牲，这样不仅能有效保证国家财政收入具有稳定来源，而且财政活动必须具备的公共性也能促使公民的权利对国家权力形成制约。实际上，从自产国家向税收国家转型，也是我国从1979年后不断进行市场经济改革所要努力实现的长期目标。

二、实现税收国家的难点：“费改税”

（一）税收国家与“费改税”的关系

在西方典型税收国家中，税收收入占全部财政收入的比例至少达到了90%，而反观我国，其财政收入结构是非常复杂的，税收收入只是其中的一部分，仍然还存在比例相当大的非税收入，尤其是各类规费、土地出让金、基金等都是以“费”的形式去征收的。这种“费硬税软”“以费挤税”的现象，不仅蚕食了税基容易造成税收流失加大了税收征管难度，同时也间接加重了企业与个人的负担②，也在一定程度上缩减了公民对国家行使监督权的范围；此外，由此形成的“弱干强枝”型财力分配格局削弱了国家的宏观调控能力，明显减损了社会公共福利，这必然与我国建成税收法治国家的长期目标相冲突。因此，要建成税收国家，首先必须重构税费关系。基于这种现状，我国提出了“费改税”的设想，实现各种非税收入之治理的法治化。但纵观这些年，“费改税”的进展极为缓慢，至今仍是一个棘手的问题。

（二）当前“费改税”的困境

自20世纪末起，对“费改税”问题的探讨从未停歇，许多学者对该类改革持积极赞成的态度，探讨的主要焦点在税和费各自应有的数量和规模上，并对哪些费应该被清理或保留以及哪些费应该改成税都发表了相应的意见。不可否认，这些意见皆具有重要意义，因为数量和规模与国家财政汲取能力、宏观调控能力，国民的付出规模、生活质量以及企业的可持续发展能力息息相关。但就税与费的规模怎样划分才算是合理、各国的衡量标准是否都要一样等问题至今也还存在诸多争论。

此外，也有部分学者对“费改税”表示担忧，认为会出现所谓“前清后乱、边清边乱、越清越乱”的“治乱循环”。事实上，这种担忧不无道理：至今税费关系仍未全部理顺，各地做法不尽相同，这也反映了为何这些年对“费改税”之推行仍呈现出一种谨慎的态度。究其根本原因，是在于没有解决好整个“费改税”的法律基点问题。“费改税”实际上涉及诸多主体之间的利益诉求与博弈，可以说是一项需要循序渐进的系统工程，这其中不仅会涵盖对收费制度本身进行的改革，还包括对政府职能、税收制度等进行的综合性改革，甚至还要对当前财政体制存在的各类问题进行相应的调整。因此可以认为，“费改税”的法律基点应是“国家整个收入分配体制的改革，收入分配权力的合理划分，以及由此而引起的法律制度变革”[2]。

三、推进实现税收国家的几点建议

（一）加快“费改税”的改革进程

（1）贯彻税收法定原则与依法收费原则。国家在获取财政收入时，不论是征税还是收费，都应该贯彻“无代表则无税”的思想以及“议会保留”的精神，这也就意味着要在法律中确立“税收法定原则”与“依法收费原则”。而依法征税和依法收费意味着要明确征税和收费的适格主体，即明确谁有权收税，谁有权收费。从立法上看，应当通过宪法修正案、国家机关组织法或其他相关法律对收入分配权进行合理划分，尤其是要明确界定收费机关的级次及收费的归属。二是要明确税和费的立法权归属，尤其是要明确费的设立权限划分。需要注意的是，对费的设定而言，单纯适用全面的法律保留理论既不现实也不可能，但不得侵害保留理论是其设立权的底线规则[3]，此外还要对费之授权立法进行一定程度的限制。

（2）确保各级政府财政收入充足。财政收入应当是同政府支出规模密切相关的，为了使国家机关能够更好地履行其职责，就必须使其有能够充分提供公共产品的财政收入。收费泛滥的一个重要原因就在于政府为国民提供公共产品时存在着财政收入不足之境况，为此不得不通过收费的形式来解决一部分财政体制缺陷所造成的入不敷出的问题。因此，为保障各级政府财政收入充足：一是要明确政府财政收入的主要来源是税收，限制收费规模并确定一个合理的税费占比。例如可规定税收收入不得低于本级GDP的一定百分比，且收费不得高于本级GDP的一定百分比。二是真正转变政府职能，简政放权。政府应当管的事情要管好，对不应当管的事情则要充分发挥好市场机制功能，从而提高行政效率，减少行政运行成本。三是完善税收征管机制。税收收入逐年增长，但政府却感到财政收入不足，这一方面是“瓦格纳定律”的体现，另一方面也反映出了我国存在较为严重的税收流失问题，这与税收征管能力密切相关，因此需要进一步加强税收征管，做到应收尽收。

（3）完善各部门的协调机制。在实施“费改税”进程中可能会带来征收主体的变更，因此需要解决好因征收体制变化带来的各部门协调机制问题。例如环境税的征收主体从原来的环保部门变更为税务部门，但环保部门履行其监测管理职责依然会对计税依据造成直接影响，因此环保部门与税务部门之间的协调配合变得尤为重要。因此，需完善各部门的协调机制：一是要明确权限分配，厘清各部门在税法上的地位和权责，切忌越俎代庖；二是完善信息资源跨部门共享机制，制定相应标准规范，以构建合理的信息共享工作程序与管理制度；三是建立部门协调监督和问责机制，对部门间权限争议应予以及时处理，明确协助义务范围并以此为依据追究其协调责任。

（二）加强纳税人权利体系的建构

（1）完善关于纳税人权利的立法制度。在一个民主和法治的社会中，纳税人的主体地位主要通过人民主权和宪法公民权加以体现[4]，纳税人其实是公民身份在税法领域的具体化，而税法上的具体权利是宪法权利的具体体现。因此，我们不仅要关注税法层面上的纳税人权利，还要多加关注宪法层面上的纳税人权利。一方面，从社会契约论的角度来看，应当在宪法层面为纳税人行使税收立法权与税收监督权提供依据。纳税人权利不是理论上的创造，而是基于本国宪法进行解释的结果[5]，但当前我国宪法第二章只对与公民自由、平等相关的权利作出了明确规定，并未对公民的立法权、监督权予以确认，而是通过规定全国人民代表大会的权力加以体现，无法直接推导出纳税人在税法层面的具体权利，因此应在宪法中对公民的立法权与监督权加以确认。另一方面，应当在税法层面制定专门的法律构建纳税人权利体系[6]。公民的基本权利贯穿于税收运行的全过程，但纳税人在宪法层面的权利是较为概括、抽象的，所以应从纳税人与税务机关关系的角度将其具体化、法制化，例如可通过制定《税收通则法》对纳税人权利单独列章，并将其分为实体性权利与程序性权利进行详细阐述，为纳税人行使其个体权利提供具体的指引。

（2）完善纳税人权利救济保障制度。不论在立法上赋予纳税人更多的权利，还是设计更多的防范和控制程序，都无法完全改变权利与权力在性质、配置上的不对等状态，纳税人在面对税务机关时不可避免地会无法充分行使其权利、甚至会受到侵害，因此完善纳税人权利救济保障制度是将纳税人权利从纸面宣言落实到实践中的关键。纳税人权利救济的方式应当便捷多样，而当前我国对于纳税争议设置了先行履行纳税义务与行政复议的双重前置程序，不仅限制了纳税人采取诉讼维权的方式，且不利于及时纠正不当或违法的税务行为，因此可以考虑取消行政复议前置，将救济方式的选择权交予纳税人[6]；同时，还可以设置专门的税务法庭提高司法审判的效率，以便能更好地维护纳税人权利。

（三）完善财政预算监督体制

完备的财政监督体制是纳税人行使其税收监督权的核心要件，因此，应从以下三个方面加以完善：一是进一步完善《预算法》，贯彻全口径预算原则[3]。尽管我国《预算法》第四条第二款“政府的全部收入和支出都应当纳入预算”，标志着已在制度上初步规定了全口径预算，将以往大部分预算外资金纳入政府预算管理。但是《预算法》第五十六条第二款“对于法律有明确规定或者经国务院批准的特定专用资金，可以依照国务院的规定设立财政专户”，也说明仍然还有部分“费”可以凭借财政专户游离于预算管理之外。因此，应进一步完善《预算法》之规定并落实全口径预算原则，以实现立法机关对政府财政收支行为的有效控制。二是进一步加强人大的预算监督。这要求通过法律具体落实人大的预算权配置，加强人大对预算草案的实质性审查，继续构建并完善人大的预算调整权与预算否决权。三是应充分发挥社会监督作用。这一方面要求积极推进以法律形式赋予社会公众预算参与权，并提升社会组织预算参与权能；另一方面应建立以保护纳税人基本权利为目的的公益诉讼制度，对政府在预算公开中不作为或有悖于法律侵害公民知情权等行为提供救济渠道。