任邦齐 朱 飞 任祥铭

一、引言

随着时代的不断发展，互联网正逐渐改变我们传统的购物方式。“天猫”、“京东”等网上购物平台的兴起，实现了商家与顾客可以在线交易（即B2C）。2016年“天猫”仅在“双11”当天就实现交易额1207.49亿元，巨大的交易额说明“网购”已经被人们接受并且认可，同时也说明B2C企业正逐渐发展壮大，“网商”正逐渐成为一种新兴的经济力量。但是，B2C企业如何进行会计核算呢？我国并没有颁布专门的会计准则规范其会计核算。网上交易由于交易的环境发生了变化，现行的会计准则并不能很好地适用于B2C企业，对传统的会计核算提出了新的挑战。本文将对B2C企业会计核算进行探讨，以期为我国B2C企业会计核算相关政策的制定提供借鉴和帮助。

二、B2C企业应选择的会计基础

要想明确B2C企业的会计处理，首先，应该明确B2C企业选择的会计基础，是选择收付实现制，还是权责发生制？当我们明确了B2C企业选择会计基础，B2C企业收入确认时点的问题以及账务处理也就迎刃而解了。

（一）收付实现制与权责发生制的含义

收付实现制，又称现金制，是以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用，计算本期盈亏的会计处理基础。

权责发生制，又称应计制，是以应收应付作为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用以计算本期盈亏的会计处理基础。在应计制下，凡属本期已获得的收入，不管是否已收到现款均作为本期的收入处理；凡属本期应负担的费用，不管是否付出了现款都作为本期的费用处理。

（二）B2C企业应选择收付实现制进行核算的原因分析

笔者认为，B2C企业应选择收付实现制作为会计基础，原因如下。

1.B2C企业销售多元化的标的要求我们选择收付实现制。B2C企业与传统企业销售产品相比，不仅销售有形产品，还销售数字产品。销售有形产品时，由于买家无法在网上看到实物产品，购买后退货的可能性比较大，如果采用权责发生制核算，必须合理地估计退货率才能确认收入。B2C企业往往规模比较小，退货率的估计又比较主观，采用权责发生制确认收入将不符合会计核算的客观性。故采用收付实现制作为会计基础比较现实。销售数字产品时，由于数字产品具有可复制性，出售产品的时候无法转让产品的所有权，同时，数字产品的使用往往具有时效性。B2C企业销售数字产品到底应该采用权责发生制分期确认收入，还是应该选择收付实现制在收到款项时一次确认收入呢？笔者认为，应该选择收付实现制作为会计基础。首先，销售数字产品，往往销售的数量多，分期确认收入将会加大会计核算工作量，造成核算复杂。其次，B2C企业销售的数字产品往往单笔金额也不大，没有必要按照权责发生制分期确认收入。最后，B2C企业进行会计核算应该坚持统一的会计基础，不能因为销售的是实物产品就采用收付实现制，销售数字产品就采用权责发生制。这样容易造成核算的混乱，不利于电商企业统一会计核算。

2.B2C企业会计信息的提供者与使用者要求我们选择收付实现制。从B2C企业会计信息提供者的角度分析，B2C企业往往是中小企业，会计核算不是很健全，采用权责发生制进行核算，往往会造成核算的复杂多变，超出B2C企业会计核算的能力。根据问卷调查，发现95%的B2C企业都是基于收付实现制确认收入，即卖家在收到货款的时候确认收入。说明现阶段收付实现制更符合B2C企业核算的需要。

从B2C企业会计信息使用者的角度分析，B2C企业的投资人和经营者往往更加关心企业的现金流量即现金的收入与支出，而不会去关心收入的分期与费用的配比问题。消费者更加关心的是B2C企业月成功的销售量以及顾客的评价，不会去关心B2C企业财务报表。所以，B2C企业在会计核算过程中没有必要采用权责发生制进行核算。

3.B2C企业不适用于权责发生制的原因分析。首先，权责发生制是基于会计分期而存在的，B2C企业进行销售时，网上可以进行实时报告，实时报告将不需要会计分期。权责发生制失去了存在的基础，故B2C企业应选择收付实现制进行核算。其次，权责发生制在会计核算上会造成核算上的复杂与繁琐。B2C企业销售如果按照权责发生制分期确认收入与费用，往往会增加会计核算成本。

三、收入的确认时点

B2C企业采用收付实现制进行会计核算，何时确认收入呢？首先，我们来看一下网上购物流程图。

网上购物流程图

首先，购货方下单给B2C企业，然后，购货方将款项打入到“支付宝”账户。B2C企业发货，等到买家验货无误后，确认支付密令将款项打入电商企业的账户，完成交易。由于B2C企业采用的是收付实现制，所以，应该在环节④买方确认付款，卖方收到货款的时候确认收入。

四、经济业务的会计核算

（一）正常的销售业务

B2C电商企业销售产品，买家必须先将款项打到“支付宝”账户（第三方平台），等收货后确认无误再付款，将款项支付给B2C企业的“支付宝”账户。B2C企业收到买方支付的款项，该资产属于流动资产，可以随时与自己的银行账户实现资金划转，流动性比较强，应设置“其他货币资金”科目进行核算。根据《企业会计准则》的规定，其他货币资金是指除库存现金和银行存款以外的各种货币资金，包括银行本票存款、银行汇票存款、信用卡存款、信用证存款、存出投资款等。B2C企业支付宝平台上的款项符合“其他货币资金”的性质。

陈如同（2014）认为，B2C企业应专门设置“其他货币资金—第三方支付平台存款—（支付宝）第三方支付公司”科目，以核算企业资金在网络支付平台的流转情况。贺慧（2015）与吴冬才（2015）认为应设置“其他货币资金——支付宝”科目。

综上所述，根据企业会计准则、学者的研究以及实际情况，笔者支持B2C企业设置“其他货币资金”科目核算支付宝平台上的资金。

1.B2C企业正常的销售业务。由于B2C企业采用收付实现制，应该在收到款项的时候确认收入，但是销售实现时如何进行账务处理呢？B2C企业应该在实际收到买家确认付款时做账，借记“其他货币资金”科目，贷记“主营业务收入”“应交税费—应交增值税（销项税）”科目。最后，B2C企业将支付平台上的款项转入银行，借记“银行存款”科目，贷记“其他货币资金”科目。

2.B2C企业关于邮费的账务处理。B2C企业销售会涉及到邮费的账务处理。第一种情况B2C企业包邮，B2C企业关于包邮的账务处理，借记“销售费用”科目，贷记“应付账款——物流公司”科目。第二种情况B2C企业不包邮，B2C企业先代垫邮费，购买方在支付货款的时候连同邮费一起支付。但是，购买方支付的邮费通常会大于B2C企业与物流公司结算的邮费。这种情况如何进行账务处理呢？比如，B2C企业出售产品收入175元，快递费25元，顾客通过网上支付宝等支付给企业的总价为200元，即B2C企业共取得200元现金流入，但企业与快递公司有协议结算价，假设B2C企业货物的快递费结算价是15元，那么B2C企业多获取的差价10元该如何进行账务处理？实践中，有的B2C企业认为，此10元差价应作为本企业的其他业务收入处理。笔者认为这种做法不妥，该项服务是由快递公司提供的，不是B2C企业的一项单独业务，因此不能作为B2C企业的其他业务收入核算。笔者认为，向顾客收取的快递费用使得商品的主要风险报酬转移，应属于销售商品的价外费用，在会计上应作为“主营业务收入”的一部分。所以，笔者认为此例的账务处理应该是，借记“银行存款200”，贷记“主营业务收入200”；确认快递费用时，借记“销售费用15”，贷记“应付账款15”。由于B2C企业不是逐笔与快递公司进行结算，所以汇总结算的时候，借记“应付账款”科目，贷记“银行存款”科目。

3.B2C企业关于退货的账务处理。由于B2C企业采用收付实现制，在没有确认收入之前退货，只核算退货的邮费。买方承担邮费，B2C企业不进行账务处理；卖方承担邮费，B2C企业将承担的邮费计入“销售费用”科目。若是在确认收入之后退货，B2C企业应冲销收入，借记“主营业务收入”、“应交税费—应交增值税（销项税）”科目，贷记“其他货币资金”科目。

（二）B2C企业促销业务的会计核算

网上购物，B2C企业以及“天猫”平台会推出一系列的促销活动，这些促销活动如何进行会计核算呢？

1.赠送积分。天猫积分是指天猫卖方平台在销售商品成功后，按照商品价款、预期盈利以及促销目的等因素给予客户相应的积分，此后客户可以用该积分在平台上购买商品或服务，即积分可以在整个平台上进行购物。天猫积分分为支付性积分与消费性积分，支付性积分最终的积分费用由B2C企业承担，消费性积分最终的积分费用由天猫平台承担。那么，支付性积分B2C企业如何进行账务处理呢？支付性积分是由B2C企业给予顾客的积分，可以在购物的时候抵扣现金。天猫平台上的支付积分与我们传统交易中的奖励性积分不同。传统交易的奖励性积分，该积分只能在本企业使用，而天猫的支付性积分可以在整个平台上使用。所以，在会计处理上也不适用于先将奖励积分确认为递延收益，待奖励性积分失效后再转入当期损益进行会计处理。笔者认为B2C企业在赠送积分的时候，应确认“销售费用”，同时确认“其他应付款——天猫平台”。赠送积分的B2C企业将款项统一打到天猫平台，借记“其他应付款——天猫平台”科目，贷记“其他货币资金”科目。顾客在其他B2C企业使用该积分时，销售方B2C企业应确认“其他应收款——天猫平台”来计算奖励性积分，同时确认收入。

消费性积分优惠的费用由天猫平台承担，不会增加B2C企业的费用，销售方的B2C企业只需要将收到的积分开具消费积分发票给电商平台即可，并不影响其实际销售额，同时将优惠的积分转换成货币确认为“其他应收款——天猫平台”。

[例1]顾客在天猫平台上获得B2C企业A赠送的奖励性积分1000分（支付性积分），换成等额现金10元（100积分可以兑换1元现金）。顾客在天猫平台的B企业购买300元的商品，使用积分抵扣现金10元。如何进行账务处理？

赠送积分的B2C企业A应借记“销售费用10”，贷记“其他应付款——天猫平台10”。A企业将积分支付到天猫平台上，确认付款借记“其他应付款——天猫平台10”，贷记“其他货币资金10”。B企业作为销售方，进行账务处理时应借记“其他应收款——天猫平台10”、“其他货币资金290”，贷记“主营业务收入300”。

[例2]顾客在天猫平台上购买大衣一件价款500元，使用天猫消费性积分抵扣金额5元。销售方B2C企业在进行账务处理的时候，应该借记“其他应收款——天猫平台5”、“其他货币资金495”，贷记“主营业务收入500”。减免顾客的价款5元将来由天猫平台补贴给B2C企业，借记“其他货币资金5”，贷记“其他应收款——天猫平台5”。

2.满额优惠。比如满100元减5元，满200元减20元等，即当客户在该企业一次性购买商品或服务达到一定金额或者数额后，卖方企业给予一定的价格折扣。通常这种销售模式下做会计处理视为商业折扣，按照抵减后的净额确认销售收入，既折价又折税。该商业折扣的费用由B2C企业承担，不再由天猫平台承担，企业进行账务处理时直接以净额确认收入。

[例3]B2C企业进行满额销售，销售100元减5元。B2C企业如何进行账务处理？借记“其他货币资金95”，贷记“主营业务收入95/1.17=81.2”、“应交税费—应交增值税（销项税）81.2*0.17=13.8”。满额优惠视为商业折扣，直接以净额列报。

3.赠送礼品。例如买多赠一以及买一赠一等，即当客户购买指定的商品或者购买商品数量达到要求时，卖方企业会无偿赠送同类或者非同类的商品或服务，通常价值会低于所购买商品。对于“买与赠”均是本企业产品时，赠送的产品不属于捐赠视为搭配销售，将总的销售金额按各项商品公允价值比例来分摊确认各项收入。例如在天猫商城上买西装赠领带，该B2C企业既销售西服又销售领带，虽然形式是“买一赠一”，但是实质是搭配销售，应将销售额作为主营业务收入在西装与领带之间进行分配。但是，如果赠品不属于本企业的产品，而是企业为促销而外购的，则应当按照收到的价款确认销售主营商品收入。赠品不确认收入，视同促销发生的费用，确认为“销售费用”。比如B2C企业推出“买冰箱送饮料”的活动。赠送“饮料”的费用就应该作为“销售费用”。

[例4]B2C企业是一家服装企业，销售一套西装销售价款2000元，该笔交易赠送领带一条，西装的公允价值1200元，领带的公允价值100元，在确认收入时如何做账？

由于B2C企业是一家服装企业，西装和领带均属于本企业产品，“买一赠一”销售活动视为“搭配销售”，应将价款在两个产品之间进行分配。B2C企业在收到价款时，应借记“其他货币资金2000”，贷记“主营业务收入—西装2000*（1200/1 300）=1846”、“主营业务收入—领带2000*（100/1300）=154”。

[例5]B2C企业是一家电企业，推出“买冰箱送饮料”活动，销售冰箱一台价款2000元，赠送50元的饮料一箱。

由于B2C企业是一家电企业，赠送的饮料不属于本企业销售的产品，而是促销手段，则视为“销售费用”。B2C企业在确认收入的时候，借记“其他货币资金2000”，贷记“主营业务收入2000”。支付赠送饮料费用，借记“销售费用50”，贷记“银行存款50”。

4.赠送优惠券。赠送优惠券或者代金券通常有两种方式：一种是在顾客购物前赠送一定金额的购物券，顾客在后续期间购物时可以按指定金额抵减购买价款，另一种是在客户此次购物完成后赠送一定金额的购物券供其在以后特定期间或者任意期间再次购物时抵减相应金额。然而根据最新收入准则，无论是购买前还是购买后赠送的优惠券，在赠送时都不能确认收入，而应当在顾客实际使用该优惠券时，卖方企业可以将其视为商业折扣按照扣减优惠券相应金额后的价款确认收入。

[例6]B2C企业推出“收藏门店赠送10元优惠券”的促销活动，销售一件大衣398元，使用该优惠券。B2C企业确认收入的时候按照净额388元确认收入，借记“其他货币资金388”，贷记“主营业务收入388”。

5.免单促销。在“双11”购物狂欢节的时候，有些B2C企业推行免单促销，比如前100名购物者可以享受免单优惠。该项活动可以提升企业影响力，免单费用应该计入企业的“销售费用”，同时，应该视同销售，确认“主营业务收入”、“应交税费—应交增值税（销项税）”。但是，B2C企业核算选择收付实现制，免单销售没有现金流入，如何进行账务处理呢？笔者认为，假设每笔免单销售均可以获得1元的收入，计入“其他货币资金”，其差额计入“销售费用”。等确认收入后，再将“其他货币资金”转入“销售费用”。

[例7]海澜之家“双11”全天15个整点1500套精选套装全免单，每套600元。

免单如何进行账务处理？免单业务视同销售，将免单费用计入“销售费用1500*600*1.17-1500=1051500”、1500件每件假设现金流入1元计入“其他货币资金1500”，同时确认“主营业务收入1500*600=900000”、“应交税费—应交增值税（销项税）900000*0.17=153000”。最后，再将假设的“其他货币资金”转入“销售费用”，借记“销售费用1500”，贷记“其他货币资金1500”。

五、总结与建议

本文从B2C企业应选择的会计基础开始，分析B2C企业选择收付实现制的原因。由于B2C企业选择收付实现制进行计量，所以应该在B2C企业实际收到货款的时候确认收入（即在买家确认付款的时候确认收入）。本文对B2C企业一般销售业务以及特殊的促销业务的会计处理进行了探析，以期为规范B2C企业的会计处理提供借鉴。

随着移动互联网的普及，电子商务正逐渐改变传统的交易模式，B2C企业越来越多，逐渐成为一种新的经济体。促销经济业务也越来越多，并且越来越复杂，急需国家出台相应的会计准则与政策来规范其会计处理。这不仅有利于B2C企业做大做强，同时，还有利于提高国家税收以及加强对B2C企业监管与指导，最终实现促进我国经济发展的目的。