雷 芳， 马馨茹

(东华理工大学 经济与管理学院，江西 南昌 330013)

在我国经济发展方式转型升级的背景下，十九大明确提出“建设生态文明是中华民族永续发展的千年大计”。2017年12月，国务院印发的《生态环境损害赔偿制度改革方案》中明确了生态环境损害的赔偿范围。这说明了国家对环保工作的态度，通过市场手段机制，鼓励企业进行环境保护，加大环保项目的投资，升级环保设备生产技术，降低污染物的排放量，同时也促进了各企业对环境成本核算的重视和发展。基于上述背景，本文从环境损害视角对环境成本进行分类，并在此基础上进行环境成本会计核算，从源头上控制企业生产活动对环境的污染，帮助企业树立环保意识，加强对生态环境的保护。

1 环境损害视角下环境成本的分类

按照受益期的不同将环境成本分为环境损害及破坏成本、节能减损成本、环境治理及补偿成本以及环境管理成本。第一，环境损害及破坏成本，是指企业在日常生产经营过程中对环境污染导致的成本。(1)污染物的排放。2016年国务院印发《“十三五”控制温室气体排放工作方案》的通知，新方案制度的标准更加严格，企业环境成本核算应将对污染物的排放成本作为环境成本核算的重要任务；(2)污染成本。企业因生产经营不当或故意排放超标污染物，而所支付的罚款、环保险以及环境损失赔偿金等；(3)环保税。与环境有关的资源税，耕地占用税等。第二，节能减损成本，是指煤炭企业通过技术研发、设备更新折旧、员工环保技术培训等方面资金投入减少污染物的排放，从源头上保护生态环境建设的成本。第三，环境治理及补偿成本。企业对环境造成破坏后需要支付的相关费用，如土地赔偿金、水土流失补偿费、职工健康赔偿金、矿产资源补偿费、水土保持费等，以及治理车间受雇员工的工资、所购治理污染材料费、污染物的处理及其他费用等。第四，环境行政管理成本。企业日常活动中对环境无直接影响的支出。如环境成本管理系统的建设支出、运营支出、运行管理系统人员的工资支出、企业内外部的绿化费、全体员工的环保意识教育支出，企业的环保活动宣传支出，环境诉讼支出等。

2 H公司环境成本会计核算分析

“环境有价，损害担责”明确了煤炭企业节能环保的重要性。随着治理生态污染资金的增加，合理降低企业治理污染费支出等相关环境成本管理成为企业提高自身竞争力的要素之一。H公司作为中国煤炭企业上市公司中的龙头，在环境成本方面的管理更具有示范性，为此分析其环境成本会计核算显得十分必要。

2.1 H公司环境成本核算体系框架

通过全额核算法、差额核算法和成本恢复法对H公司各类环境成本进行确认、计量、归集以及披露，从环境损害视角观察企业生产经营发展中环境成本的会计核算体系，体系框架如图1所示，在外部复杂严峻的政策压力背景下，生态环境需求对企业发展运营提出更严格的要求，按照此流程核算，以发现企业未来控制环境成本的着力点，提升市场竞争力[1]。

图1 环境损害视角下环境成本会计核算体系框架

2.2 H公司环境成本的确认

H公司环境成本确认的首要条件为该项支出是否涉及环境问题，其中环境成本确认的难点在于环境成本由于受益期长短的问题，究竟在哪一期确认为当期损益或产品成本。这就关乎环境费用资本化和费用化的界定。结合H公司的实际情况，一般情况下，能够提高其他资产效益，改善设备安全性，减少能源耗用及污染物排放的支出，将其划分为资本化。如企业为了减少生态环境损害所购置的污水处理系统设备、烟尘脱硫改造设备等。而不能产生任何经济或环境效益的支出，确认为费用化，如污染物罚款、环保税等一次性支出。从环境损害视角对H公司环境成本明细进行资本化、费用化划分，具体分析如表1所示。

表1 H公司环境成本项目划分

2.3 H公司环境成本的计量

在查阅H公司相关文献资料后，发现该企业没有设立专门的环境成本会计核算科目，因此需要将传统会计科目中有关环境成本的科目分离出来，进行整合计量。

现结合H公司具体实例对生态环境的损害直接能够价值计量的部分，采用“全额法”。其中，全额法的计量公式为：

Wi=∑W1+∑W2

其中，Wi表示第i年环境污染、损害成本以及碳排放成本等的总额。W1是指企业由于环境污染等问题而支付的罚款，W2是指企业进行环境保护而支出的研发费用等需要摊销的费用[2]。

使用全额法进行计量一般采用历史成本法，将H公司有关的环境成本进行总结，其中环境损害及破坏成本的罚款支出，节能减损成本中环保设备购置支出、环保原材料成本等以及环境治理及补偿成本中的污染物运输费和环境行政管理成本，均可使用全额法按实际发生额计量。

环境损害及破坏成本中采矿权成本以及节能减损成本中的环保设备改造成本，适用于“差额法”计量，一般使用公允价值，根据H公司的具体实例，这部分成本计算公式如下：

采矿权成本=管理层采矿权估值-(采矿权公允价值-处置费用)

环保设备升级改造成本=环保设备账面价值-(拆除的环保设备公允价值-处置费用)

H公司环境损害及破坏成本中碳排放成本的计量适用于恢复成本法，即为恢复开采过的土壤、森林、耕地等自然资源所必须花费的费用。恢复成本法的计量公式为:

Ri=∑W×Q

其中，Ri表示自然资源受损造成的经济损失，W为恢复受损自然资源所需的单个费用，Q为受损或污染自然资源的数量。

根据国家2018年发布的环保税法，其中，大气污染物的每污染当量为1.2元/kg，水污染物的每污染当量为1.4元/kg，再根据H公司2018年《环境、社会和治理报告》，得出H公司2018环境及破坏成本中污染物排放成本如表2。

表2 污染物排放成本数据

2.4 H公司环境成本会计科目归集及会计处理

当前，关于环境损害视角的环境成本会计核算的研究较少，而环境费用作为煤炭企业的大支出，并未设置单独的科目，只是在企业的管理费用等科目下隐藏起来，为了满足报表使用者的需求，可根据前期学者的研究情况，设计独立的会计科目。将环境成本按环境损害视角分为四类，并进行明细分类。同时，结合现行的会计准则进行会计处理，从而可知在现行财务报表上是如何反映的。

2.4.1 环境损害及破坏成本明细会计处理

企业为开采煤矿支付的土地使用权、采矿权、探矿权等，计入“无形资产”科目[3]。根据H公司2018年度报表可知，土地使用权在30年至50年期限内采用直线法进行摊销，采矿权依据可使用的煤炭储备量按工作量法摊销，借记“累计摊销”科目，贷记“环境成本—环境损害及破坏成本”科目。支出的罚款、赔偿款，计入“营业外支出—环境罚款支出”科目。支付的排污费及环保税，计入“管理费用—排污费/环保税费”科目。预提排污费是指未来期间才可以清楚知道目前所进行的工业活动对环境造成的影响，预提金额可能因未来出现的变化而受影响，该费用发生在对环境造成损害之前，计入“管理费用—环境损失预防—预提排污费”科目；实际发生时，借记“环境成本—环境损害成本—污染物排放成本”科目，贷记“管理费用—预提环境成本”科目。

2.4.2 节能减损成本明细会计处理

环保技术研发费，若符合资本化条件，计入“无形资产—环保技术研发”科目，后续通过“累计摊销—环保技术研发摊销”分期摊销；若不符合资本化条件，则计入“管理费用—环保技术”科目。购置环保设备，计入“固定资产—环保设备”科目；固定资产折旧按年限平均法，借记“累计折旧—环保设备”科目，贷记“环境成本—节能减损成本—环保设备折旧”科目。环保设备维修费、员工技术培训费、环境检测费，均借记“环境成本—节能减损成本”科目，贷记“管理费用—环保设备修理费/技术培训费/环检费”科目。

2.4.3 环境治理及补偿成本明细会计处理

土地补偿款，计入“无形资产/在建工程”科目。H公司为员工在作业时吸入有害气体等提供的职业健康损害补偿金，计入“营业外支出—健康损害费”科目。水土流失补偿金、污染物处置费等，均计入“管理费用”科目。

2.4.4 环境行政管理成本明细会计处理

环境诉讼费、员工环保教育经费，借记“环境成本—环境管理费”科目，贷记“管理费用—环境诉讼费/环保教育费”科目。企业内外部绿化，计入“固定资产—绿化物”科目，根据企业所得税条例所规定的年限进行直线折旧，借记“管理费用—绿化费”科目，贷记“累计折旧”科目。

年度终了，环境损害及破坏成本明细中将“管理费用”科目借方余额结转至“本年利润”科目；其余成本明细，结转至“生产成本”科目。节能减损成本明细项目，皆结转至“生产成本”科目。环境治理及补偿成本明细中将受雇治理车间人员工资，在年度终了计入“本年利润”科目；其余明细科目结转至“生产成本”科目。环境行政管理成本明细科目，年末全部结转到“本年利润”科目。

2.5 H公司环境成本信息披露

本文所选用的煤炭企业为H公司，查阅其财务报表中与环境成本有关的科目进行环境成本披露，形成H公司2018环境成本报告如表3所示。

表3 H公司环境成本报告

通过上表可以看出，H公司2018年节能减损成本占比75.6%，这与公司清洁能源发展战略方向所一致，坚持环保软硬件设备的投资，提升其节能、减碳、环保能力。其中，安全生产资金投入占比最大为39.18%，H公司为降低安全生产风险，对完善安全风险预防控制体系，增加施工设备重大隐患排查力度，以提高安全生产系数。环境损害及破坏成本在环境成本中占据10.08%，且其中耗费最大为废水排放成本。因此，H公司在未来环境发展中应该将此作为控制重点，最大程度减少废水对环境的污染，全面提高废水综合利用率，更新废水排放系统，同时，加强对粉尘的防治以及强化锅炉技术的改造，减少大气污染的排放。由于H公司公开报告内关于环境成本的内容并未全部披露，因此本文仅展示了部分环境成本。

3 基于环境损害视角环境成本核算体系的完善建议

3.1 制定完善的生态环境保护条例

企业环保制度的良好运转不仅依靠企业管理层及员工的环保意识，还需要有国家法律法规的保障。地方立法使得生态文明建设有章可循，而目前我国关于环保方面的会计规章、准则尚未有确切的法律条例[4]。因此，国家要抓紧出台环境会计准则和环境会计法律法规，让企业在进行环境会计处理时“有法可依，有规可循”，为企业建立环境成本会计核算体系提供权威性的指导意见。

3.2 企业各部门明确环保职责

通过本文对煤炭企业分析可知，煤炭企业希望减少环境成本支出的现状，可以采取如下措施：一是，强化企业各生产环节的环境标准监督，尤其是煤炭产业中采煤、洗煤、运煤等环节的监测，建立员工激励制度，给予在生产经营过程中帮助企业减少环境污染的员工奖励；二是，重新修订各部门的岗位职责责任表，将环保责任落实到个人头上。

3.3 设立专门的环境成本相关科目并独立核算

煤炭企业在进行环境成本会计处理时，首先，要设置专门的环境会计科目；其次，将环境会计进行单独核算。假设对环境成本没有进行单独核算计量，而仅仅将其进行简单的费用化处理，所呈现出的环境成本报表无法确保其准确性和完整性，对企业的经营决策也会产生消极影响。因此，设立合适的环境成本会计科目，可以提高企业治理环境污染金的使用率，保证环境成本会计核算的独立性[5]。

4 结语

随着生态文明建设的不断推进，国家对煤炭企业环境监管日益严格，煤炭企业发展面临更高的生态要求，其开采煤田、处置污染物、环保税等成本剧增。因此，设置专门的环境会计核算体系是企业当前进行环境管理所必需的[6]。将环境成本理论研究和实践活动相结合建设环境风险预防管理体系，严格按照国家经济发展政策，努力调整自身生产、经营结构，势必做到坚持排查环保隐患找短板，确保各环节节能减排目标能实现，保护生态文明减少环境损害[7]。