所得税在1936年开征之后，依税法规定，本应由所得税机构按申报查征制度直接征收。但在战时秩序下，为尽快征得税款，税局在效率优先的目标下，不断寻找更为实用的稽征路径。直接税署颁布的简化稽征程序，为税局采用委托代理方法征税打开政策空间。在广东省之征收中，商会协征与机构扣缴，一直是税局保持征收效率的关键。这与所得税立法之时坚持直征模式已渐行渐远，然在当时却被视为常理常规，为政府和商民所接受。这在短期看来可以提升效率，但也为税务人员的权力寻租和商民逃税留下制度缝隙，长期观之有损所得税的公平与普遍原则。

所得税自晚清时期讨论立法，直至全面抗战前夕方才成功开征。政策历经变动，虽有立法与观念准备之因，但如何采取务实之举将税法落于实地，一直是税制推行成败的关键。在北洋时期，政府分别于1914年及1920年两次启动征收计划，但均归于失败。主要原因在于商民抵抗，政府征稽乏术。在官员、学者及公共媒体的讨论中，征收所得税之困难包括商家账簿不规范、缺少收入及财产统计、税收行政能力不足、商民缺少主动纳税意愿等种种。1936年7月，国民政府颁布《所得税暂行条例》全面推行所得税，其主要目的是以所得税为先锋，发展直接税体系，改变过于依赖间接税的结构性弊端，应对抗战财政的急切需要。至于征收所得税面临的技术及社会碍因，此时并未明显改观。［1］因此，在民族主义的压力下完成立法开征程序后，如何创新稽征办法，提升所得税的征收效率，仍是所得税机构首先要解决的问题。

国民政府在颁布的暂行章程、施行细则及分类须知中，对具体征收程序有明确规定。在实践之中，也不断修改税法，加强稽核和监督。所得税机构由国民政府财政部所得税处及此后改组成立的直接税署垂直统管。然在具体征收过程中，所得税机构并不能完全脱离地方税政及社会体系行事，否则难以完成预定目标。近代广东作为当时中国相对富庶省份，工商业发达，所得税税源丰富。1936年7月暂行章程颁布后，广东相应建立了稽征机构，启动征收进程。抗战阶段，日军占领了广州市及周边工商业繁荣地带，却始终未能占领广东全境，所得税征收受到重大冲击但未曾间断。第二次国共内战时期，广东的所得税征收成绩基本上完成预算目标。在现有所得税研究中，已关注到四川、天津等地的征收实践，但仍需要进一步拓展个案研究，明晰所得税的征收路径。①广东的直接税机构创办有税务报刊，在广东省档案馆也收藏了税局的部分征收史料。本文拟以这些史料为基础，讨论所得税在广东的地方实践及征稽方法问题。

一、广东所得税机构的建立及税务人事问题

所得税属中央税，地方征收机构由国民政府财政部分设派出，实施垂直管理。1936年，财政部将原本筹组的直接税筹备处改组为所得税处，专司所得税征稽，由高秉坊任主任。时任财政部长孔祥熙、直接负责人高秉坊对所得税寄望甚高。为避免新税制为旧税风所污，坚持“新税、新人、新精神”，重新选派专业学识程度较高的官员主持各地所得税分处，同时通过考训方式选拔各级税务员，推动税收队伍专业化。［2］按预定时间表，1936年10月先行开征第二类薪给报酬所得税，1937年1月1日开征第一类营利事业所得及第三类存款利息所得，实现全面开征。各地征收机构，基本在全面开征前夕成立。广东的所得税办事处于1936年12月建立，首任主任是区兆荣。②

国民政府战时财政筹款艰难，广东工商相对兴盛，是财政部所倚重的重点区域。按财政部的布署，所得税机构并没有利用原有的营业税、印花税等征收系统，全部是另组新建。在1938年10月广州陷落前，所得税广东办事处已在韶关、海口、潮梅、江门等地设立了分处。各地负责人及税员，均由广东办事处选派充任。［3］（P4-5）因受训学员较少，各分处人手都严重不足。到10月后，税局随同政府退出广州，广东办事处移设遂溪县麻章。因战时局势动荡，各机构难以有效执行业务。1939年春，国民政府财政部裁撤广东办事处，将全省分设韶关、潮梅、肇雷三区分处，直隶于财政部所得税事务处管理。此时又有多项新税合于所得税机构征收。1939年1月，过分利得税开征；1940年6月，所得税处兼办理印花税业务；1940年7月，遗产税开征，数税均由所得税处负责征收。1940年7月，财政部将所得税处改组为直接税处，各省相应将办事处改组为直接税处。整体上看，广州陷落之后，所得税税源大受影响，但财政部及广东所得税机构仍在努力增设分支组织，最大限度地捕捉税源。

1940年底，财政部恢复广东直接税局，总理全省直接税政，并将原设三区分处（韶关、潮梅、肇雷），改组为粤东、粤南、粤西、粤北、粤中五区。局长为张兆符，由广东财政厅第三科科长调任。［3］（P4-5）到1942年初，财政部推动各地直接税局接收合并营业税机构及人员。直接税局增设大量分局和查征所，加上之前五处分局，共设14分局、74查征所。［4］（P27-29）所得税稽征机构的扩充，是提升税务行政能力的组织基础。与税收机构增加相应的是，政府所设地方公库也在增加。1938年6月，国民政府颁行《公库法》，推动中央、省及市县各级公库的建立。试图以公库成网，加强地方税收及财政资金的经支管理。公库可由银行网点及政府委托之邮局、合作社等承担，以尽力扩大覆盖区域，配合税收征稽。［5］1941年时，广东的公库有74个，1942年有83个。［6］（P157、P161）政府如此大力推动税局、查征所及公库的设立，目的是为加强征稽能力，也强化税款的管理。

财政部对所得税寄予厚望，不论是中央还是地方的所得税负责人甄选，都牵扯到复杂的人事派际关系。孔祥熙、高秉坊在选用各地负责人的问题上非常谨慎，尽力综合专业才干、个人信任等因素，也希望排除军统和中统的影响，在财政系统中扩展孔系的影响力。广东所得税办事处的首任主任区兆荣，以及此后的直接税局长张兆符均为高秉坊亲自选任。张兆符是广东大埔人，毕业于南京金陵大学文学院经济系，获美国纽约大学文学士学位，曾在重庆中央训练团经济特别班受训，历任国民政府财政部税务督察委员、广东省直接税局局长、粤赣区直接税务局局长及财政人员特种考试广东区办事处处长等职。［7］（P12）据时任广东省税务督查张禹钦回忆，张兆符虽有中央训练团的受训经历，实为高秉坊的有意安排。张与高秉坊是金陵大学校友，又与国民党中央委员邹鲁是大埔的同乡。邹鲁推荐张与时任财政部次长邹琳相识。至邹琳调任广东财政厅厅长，张兆符提任为科长，不久即升为直接税局局长。［8］（P647）区、张二人均有专业背景，在人际脉络之外，也符合高秉坊对直接税专业性的要求。但在广东局内的中下层人员任用方面，就有更复杂的权力与利益纠葛。

依财政部的要求，直接税人员在初期主要通过考训方式来进行培养。财政部考训班由高秉坊主持设立，选拔青年大学生实施短期集训，再加以分派。虽办多期，但委任到地方的人数有限。张兆符为解决用人问题，也依财政部要求，在韶关创办直接税人员训练班。训练班接收大学生和高中生各20名，经过短期训练后分派到各县市分局、查征所任负责人或其他职员。［8］（P649）张兆符希望用这一方式，来建立自己的班底，加强对广东省直接税系统的控制力。不过，所得税征收机构虽自成一体，但仍难摆脱人事请托的干预。中层骨干马弘绪、杨亨化、冯家珍、叶猛可、叶绿水等，均为中央政治学校税训班毕业，并不是高秉坊在财政部税训班的嫡系。［9］（P99）到1942年合并营业税机构时，人事甄别重组，高层干预及地方势力介入更深。张禹钦颇知内情，他点明财政部次长顾翊群、地方军政长官第七战区总司令余汉谋、广东省主席李汉魂都干预过税局人事。顾翊群给张兆符发过来20余人的任用名单，余汉谋直接要求委派其手下邓鸣球为惠阳直接税分局局长。张兆符不敢有违，均如令任命。此外，还有其他军政要员、同学同乡私相请托的也不下10余人。平远、蕉岭、三水、潮安、松口、梅县、畬坑等查征所的主任无不是借高层关系安插到岗的。即便是张兆符自己，也有任用私人的行为。大埔查征所的主任何惠之是其同学，揭阳直接税分局局长曾平秋是其姐夫。［8］(P649)到1942年6月间，财政部为推动税务行政统一，又将货物税合并到直接税机构征收。直货合并时间不长即分开，但这一举措又加剧了税务系统内的人事争斗。广东直接税局合并货物税局，重组为广东省税务管理局。按财政部的政策，是以直接税局为主体，绝大多数地方是由直接税局长出任税务管理局长。但广东税务管理局并非如此，局长大位改由吴子祥担任。吴曾在上海财政局任职，其兄就是曾任上海市长、时任国民党中央组织部长的吴铁城。因吴子祥空降广东，原货物税局局长谢恩隆、直接税局局长张兆符均只能担任副职。吴子祥上任后，继续开设税务训练班培养了60余名大学毕业生，分派到各地任分局局长、查征所主任及股长等职，将这批税务人员视为私人班底。吴无视“新税风”的考训精神，放任包庇属下的贪污谋私行为，也从中渔利。张禹钦揭露内幕说，在财政部下令建立征收行商税货运登记和货运检查制度后，税务人员与奸商市侩组织了报税行。报税行通过与行商合谋，在预交保证金及预交税款中上下其手。利用预收款项抢购物资，利用检查特权走私漏税。［8］(P652)此时的副局长张兆符也利用机会，与韶关苎麻业同业公会主席张声彤合作在韶关和兴宁开设报税行。报税行的选址、租赁、担保，都由张声彤及其兄经营的恒泰商行负责。开办费由张声彤垫借，负责人也由其推荐。张兆符则嘱分局给予执照，韶关所设为聚丰泰，兴宁所设为聚兴泰。报税行利润，则由二人平分。［8］(P652)张禹钦对此事叙述颇详，因缺乏佐证史料，很难判断其获利情况。不过，税局与商人合设报税行显然是谋私取利的重要方式之一。

1945年6月，广东税务管理局改组。广东、江西两省直接税机构合组粤赣区直接税局，货物税机构合组粤赣区货物税局，由张兆符、吴子祥分任局长。抗战胜利后，国民政府在收复区实施税务接收，两省分立。广东省直接税局改组为广东区直接税局，下设分局及查征所。［3］(P2-3)1945年12月，广州直接税分局重新成立，并将第一类营利事业所得税作为所得税之重点。［10］(P5)按此时税局分级，广州属一等分局，同级的还有汕头、新会。二等局有海口、中山、湛江、开平、韶关等5个。三等局有兴宁、南海、梅县、清远、东莞、惠阳、高要、郁南等8个。四等局有揭阳、茂名、合浦、阳江、海丰、龙川等6个。广东区直接税局下设22分局，分局下辖查征所共80所。［11］(P23-27)直接税署要求各区局、分局按员额编制标准，尽快配齐税务人员，提升征收绩效。为弥补战后收复区直接税人才空缺，广东直接税局继续组织商学院毕业生考试，充实税收队伍,1946年分别招收初高级税务人员各50名。［12］(P7-8)按1946年确定的标准，广东直接税系统工作人员保守估计也在2000人以上③，实招人数仍不足用。

机构的建立及适时应变，只是税收征稽的行政基础。商家账簿、所得核算等类征收碍因，仍然存在。从抗战到内战，所得税其实一直在战时状态下征收，面临诸多困难。在抗战时期，商民纳税意愿尚受民族主义激发。到内战时期，则对所得税极为排斥。在所得税法的修改过程中，征稽方式也在发生变化。1936年颁行的《所得税暂行条例》，将所得税分为三类征收，即第一类营利事业所得，第二类薪给报酬所得，第三类是证券存款利息所得。所得税的范围标准，是采课源法，并非综合全部所得，而是分类所得。按塞里格曼的分析，这其实是收益税，而非全面反映所得的综合所得税。［13］在缴纳程序方面，此时是申报制。第一类营利所得应于每年结算后三月内报告，第一类的一时所得应由发放者或义务人自行报告。第二类由发放者或义务人按纳税期限报告。第三类是在扣缴之后一月内呈报。在申报之后，税局得派员调查，确定税额，再发放纳税通知。纳税人接获通知后，如有申诉，于20日内申叙。如无问题，纳税义务人需按征缴机关所下发的纳税通知书，向当地的委托银行或邮局缴纳税款。银行或邮局会为纳税人或纳税机关开具纳税收据并保留存根，方便稽征或缉私部门核对数额。［14］(P90)所得税初立之时，更多考虑到法定程序，在申报、调查、审查及缴纳各环节均有详细规定。自行申报和查征结合的办法，也更依赖纳税人的自觉。如完全按此方式进行，显然更为耗费时日，且行政成本极高。此后税法修改中，明显更为注重征收效率。

二、商会、同业公会与营利事业所得税的催缴包征

在1936年所得税法规所确定的直征程序中，商会、同业公会只有评议之权，而无代征包征之责。《所得税暂行条例》第十七条规定：审查委员会设委员3至7人，为无给职，由财政部于当地公务员、公正人士及职业团体职员中聘任，任期三年。［14］（P90）其中职业团体，多指商会，商会、同业公会可派代表参与评议委员会，以维护商人正当利益。

这一规定符合商会、同业公会的法律及市场定位。商会、同业公会经过晚清民初的发展，到南京国民政府时期已经成为普遍化、系统化的商人组织体系。商会、同业公会形同宫室，各有分工。商会重在区域整合，沟通官商，同业公会重在行业共利，面向企业。国民政府将商人团体视为民众组织系统中的重要环节，颁布《商会法》《工商同业公会法》加以整顿改组。商会、同业公会在法律上为社团公益法人，拥有自我管理的权利，同时也成为工商界实施集体行动的整合者和代表者。在税收的问题上，商人团体有很高的参与意愿，在一定程度上扮演着纳税人团体的角色。既抗议政府开征不合理税收，反对过重的税收负担，同时在税局要求下，也不得不参与一些协征甚至包税工作。如在营业税的征稽中，因核算复杂、对象分散，各地方政府就较多运用商人团体包征代征的征收办法。通过这种方式，税局和商人可以暂时各得其利。［15］［16］不过，在所得税的问题上，财政部在开始本试图避免包征情况，因而一再强调直征和申报。

但是在实际征收中，个人和商家申报并不积极，逃税漏税普遍。商家账簿不全，政府难以及时获得准确信息。所得税核算复杂，耗时费力远超预估。在战时状况下，各地所得税机构不断成立，但大多人手不足。国民政府尝试简化征收环节，也放松了对税局直征的要求。1943年的新修《所得税法》仍采分类课源制，除调整起征点、税收级距及税率等方面外，重点简化了征收程序，审查委员会仍同意商会等职业团体参加。［17］

到1944年6月，国民政府颁布《三十三年度所得税及利得税简化稽征办法》，明确赋予商会、同业公会以协征之责。简化主要针对第一类营利事业所得税，以1943年的营业额为基础，以1940年、1941年和1942年三年的平均毛利率（税法称“标准毛利率”）和平均费用率（税法称“标准费用率”）为计算指标，以此来估算1944年所利得税的征税额度。这意味着政府为提高所得税征收效率，放弃了原定的全面核算评审环节。在估定数额过程中，审查委员会给予商会及同业公会极大的参与权，相关规定条款如下。

第六条：各业应纳税总额由商会召集各同业公会，依前项各该业应纳税收总额之标准公开评议，提供调整意见，送请审查委员会审定后，分送各该业同业公会。

第十条：审查委员会开会时，除主管征收机关长官或其他代表应依法列席指导外，其关于审查各业应纳税总额者，商会代表应列席说明意见。必要时其经商会变更征税机关标准税额之公会代表，并应列席备咨询。关于审查一业中各商应纳税额者，除商会应派代表列席外，各该业公会亦应列席说明意见。必要时其经公会变更征税机关标准税额之商号负责人，并应列席备咨询。

第十二条：审查委员会及商会、公会应准备物价指数、商情调查与各种有关统计资料，以备审查或评议时参政之用，必要时请求征收机关供给资料。［18］(P945-946)

按上述规定，税局不再与纳税对象直接对接核算，而是由商会、同业公会作为代理，估算纳税总额，分配承担额度。同业公会在确定额度之后，再向会员摊缴。如此，减少了征收环节，税局可据估算额度尽快完成预算任务。当时就有评议说，“不得已至三十三年乃倡行简化稽征之办法，即财政部为补救税收起见，不问账簿记载是否属实，一律按照过去三年间之实际情形，由商会自行摊定税额征收之”［19］(P29)。政府与商会协商确定行业及商业的税额，再通过商会的组织系统来进行内部分配，解决了征税中的信息不对称及组织力不足的问题。通常情况下，商会、同业公会会根据会员的等级，来确定承担的数量。在税局力量薄弱甚至未设立查征所的地区，政府也可以通过商会、同业公会系统来延伸税务行政的权力触角。就抗战时期广东省的实践情况来看，各县市税局存在与商会、同业公会合作征收营利事业所得税、利得税的情况。商会、同业公会也利用简化征稽中的赋权，与税局讨价还价。工厂、商号则不需面对税局查征，只需将同业公会分配税额完成。在公会内部，商家也频繁表达抗议，要求政府减轻税负。

到抗战胜利后，广东省商人团体参与所得税征稽的情况更为普遍。原本简化征稽只是战时临时办法，到1945年就停止。在1946年国民政府新修的《所得税法》中对所得税的征收范围进行大幅度调整，确立了营利事业所得、薪给报酬所得、证券存款利息所得、财产租赁所得、一时所得五项分类所得，在此基础上，还增加了综合所得，又恢复申报查征制。但随着内战爆发，国民政府又重新启动了简征办法。1946年4月，国民政府财政部颁发《第一类营利事业所得税暨非常时期过分利得税简化稽征办法》，继续强化商会及同业公会在稽征过程中的重要作用。办法第二条、第四条和第五条内容如下：

第二条 各纳税义务人应于每年结算后一个月内，依法申报其所得额于当地直接税主管征收机关。各商会、同业公会应于每年开始一个月内，将所属会员名册报告当地直接税主管征收机关。

第四条 直接税主管征收机关，决定各业标准纯益率后，即连同计算依据文件送请审查委员会审定之。审查委员会于接到前项文件后，应召开会议于十日内决定之。

第五条 审查委员会开会时，直接税主管征收机关暨当地商会及同业公会派员出席陈述意见，并备咨询。［20］(P94-95)

这一办法明显是在1944年方案的基础上修改而来，但又有所区别。税局授权商会、同业公会来收集会员信息，参与审议评定，但商家仍需申报。在抗战时期，商人团体可直接确定总额及摊额方案，权限更大。在实际征缴过程中，广东地方直接税局在核算、催缴等不同环节都非常依赖商人团体的协助。1946年5月25日广州市直税分局局长马弘绪致函当地同业公会要求检送会员名册：“查本局为开征辖区第一类甲、乙两项营利事业三十四年度所利得税前经函请，贵会将会员名册检送过局以资参证在案，现为时已久仍未准函送名册过局，实于商务推行不无影响。”［21］(P13)同业公会提供的名册信息成为广州直接税分局核定所利得税的重要凭证。在会员拖延税款未交时，商会还不得不依令催缴。1948年10月，广州市商会向广东实业公司催缴税款：“所有欠缴三十五、六年度所利得税税款统限于本年十月三十一日以前按查定税额先缴二分之一。叙明理由，连同确切证明文件复查。逾期不予受理，仍照原额追缴，并依法处罚。”［22］(P217-218)因商家无力全额缴纳，特允先按半上缴。

商人团体还承担安抚会员、宣传税法的任务。1948年4月9日广州直税税分局致函成药出品工业同业公会，要求向会员解释所估缴并非是预征税款，以免引起厂家反对。［21］(P12-13)承担委托职责的同时，商会也在代表工商界反映税负及经营困难问题。1948年4月，广东成药同业公会就致函广州市直税局，要求协调救济滞缴税款的业内同行。公会提出，因该年营利事业所得税按六倍估征，行商难以负担。公会推定7人为代表，赴直接税局交涉。提出拖欠税款如已送法院罚办，则按裁定执行；未裁定者请局方救济；逾期者允在限期十日内免罚。［21］(P14)广州市直接税分局暂时搁置了对滞缴商号的起诉，也重新核查估缴过高的账目，减轻了部分商号的实际纳税额度。

从抗战期间及胜利后的情况来看，国民政府主要是在战时简化程序时方才更多动用商人团体协助代征包缴。在所得税法的正式条款之中，仅确定其审查评议之责。如结合政府对商人团体参与营业税包征的态度加以比较，政府对于商会代征实际上是持保留态度的。魏文享、柯伟明的研究揭示，政府担心委托商会征税造成偷税漏税的问题，估额分配的方式也有损税法公平。故而，在地方与商会签订代征协议的同时，财政部又多次发出禁令。［16］［23］在战争财政的压力下，政府明显将效率置于优先地位。

那么，偷税漏税情况是否存在呢？根据张禹钦的描述，广东省的商人团体和基层税局借机谋私的情况较为普遍：“一些直接税的分局长和查征所主任与土豪劣绅和商会主席及各同业公会理事长相勾结，首先由分局和查征所将上级分配下来的征收税额任务数加三倍至五倍，准备与各行业公会协商征收税额时‘开价还价’。双方协商好税额总数后，由总商会将税额分配给各行业同业公会再分。各公会将各商会应负担税额分配完妥后，直接税局和查征所则按照各该行业公会所报数额，暗中减至十分之二缴入国库。由于国币时常贬值，征收税额则不断增加。税局将实际缴至国库的税额降低，以免将来数额太过庞大，保留伸缩的余地。税基降低了，当然各商号是乐意的。如有个别商号不愿意，税局则采取单独查账方法给予刁难。”［8］(P656)这段话里指出了税局官员和商会、同业公会借代征包缴之机营私舞弊的手法。在税额估定和摊分的过程中，税局和商人团体都有很大的权限。本来一为征税者，一为纳税人，二者利益相对。但在税务官员和商会负责人的私相勾结之下，二者达成共谋。随意增加税额任务，又减少纳库额度。至中间空额，则事先议定，按比例分配。张禹钦揭露：税局和商会双方协商抽出税额分配时，商定多以3/10作为商会和同业公会特别费用；以3/10作为税局应付财政部和省税局视察人员招待费用；税局还要预备给地方军政势力的应酬费用，如法院、警察局协助查税追欠的“茶水费”；剩余款项作为税局特别收入，不记账不存库，进行内部分配。［8］(P657)商人团体所获较少，可充作会务公用。税局获得了绝大部分额度，不排除会有一部分进入官员私囊，但大多数成为税局的预算外收入，用于行政招待。因未存入公库，上级机关也难以发现。

除此之外，税局所设报税行也存在较大漏洞。货运查验、偷运走私，都是税局借以谋利的方式。有些税局本身未出面，则暗地委托商人组织。至于查账，本来是核定税额、避免偷漏的有效方法，也常被用来作为胁迫商家的手段。

三、薪给报酬所得税征收中的机构扣缴制度

第一类营利事业所得的征税对象主要是商家、工厂，第二类薪给报酬所得的征税对象主要是受公私机构雇佣者及自由职业者，第三类利息所得的征税对象是证券、存款利息所得的持有人。与第一类相比，第二、三类所得计算比较复杂，且征收对象更为分散。存款利息所得系由银行代扣，稽征相对容易，在此主要讨论薪给报酬所得税的征收问题。

在1936年《所得税暂行条例》和1943年的《所得税法》中，已有关于扣缴的相关规定。在“所得税之计算及报告”一节中，明确规定第二、三类所得应由扣缴所得税者或自缴所得税者在规定时期内将所得额报告于主管征收机关。［14］(P90）［24］（P146)此处所指扣缴所得税者实为雇主及发放利息的银行、交易所等，自缴所得税者即纳税人本身。这一规定，授予了雇主东家及银行协助征税的职责，要向税局报告所得额信息。不过在实施中，扣缴者并不限于报告，而是直接征扣。为了鼓励扣缴机构的积极性，细则规定扣缴机构和负责人可获得所得税额5‰的奖励金。［17］通过这一制度安排，税局可以通过雇主和银行来实施查征行动，更快掌握纳税人的所得信息并征得税款。

在1936年暂行章程中，薪酬所得初定起征点是月工资法币30元，证券及存款利息所得按50‰征收。银行扣缴利息所得相对直接，薪酬所得扣缴更为繁复一些。按广东省薪酬所得税的扣缴情况，征税对象包括政府公务人员、国有公司技术人员及管理者、银行职员等，自由职业者以自行申报为主。税局更关注政府机构及官营企业，主要是通过行政体系快速掌控所得情况，也有以身作则的意味。1936年10月广东所得税办事处成立，首先开办第二类所得税，渐次开展一、三类所得税，稽征范围由广州市区渐及周边各县。“当时税收虽不甚多，然以新税推行公平合理，博得社会人士之好评。”［11］(P23-27)广东省潮汕船务管理局在1936年10月共有15名职员的薪资满足税法征课要求，该月总收入为法币926.61元，共需缴纳税款4.8元（如表1所示）。［25］(P29)广东揭阳糖厂在1939年3月份的工资总额为437.46元，应纳税款为1.7元；10月份的工资总额为558.04元，应纳所得税款3.2元。［26］(P145)在机构填送的报表中，除按个人核算外，还有代扣缴的总额。如此稽征简便，所得税机关可以较迅速获得扣缴机构转送税款。

表1 广东省潮汕船务管理局公务人员所得税扣缴清单（1936年10月） （单位：元）

到抗战时期，所得税机构有所变动，分支机构也在努力增设，但在薪酬所得方面主要仍依赖于机构扣缴。1938年9月14日，时任中山大学校长邹鲁回复中山大学附属医院的信函中就提到所得税之事：该院向中国航空建设协会总会广州分会暨中央银行广州分行移交的扣存所得税及飞机捐各款计共法币257.73元已被接收，还另附1937年1、2、3各月份所得税收据。［27］（P26-28）此数额并不高，尚不了解具体所得税确额，但可以了解到附属医院是实行的机构扣缴制来征收员工所得税。在政府部门内部，基本也是采取的扣缴制，但是拖欠情况也很严重。在1937至1938年，广东省建设厅及所属机构拖欠时间较长。如表2所示：

政府机构进行所得税扣缴有制度便利之处，其纳税行为也受政策约束，在实施上不存在障碍。但是，这并不意味着政府机构会主动迅捷交税。从广东省建设厅的情况来看，拖延也是常例。并且，税局对于个人欠税者还可动用税法、请求法院追查，对于机构扣缴不力则缺乏处置手段。抗战时期的经济困境和通货膨胀，加剧了公务人员的生活困难。国民政府也出台了补贴政策，加强对公务人员的生活保障。所得税虽占比不高，但在这一情况下也很难按时缴纳。

抗战胜利之后，国民政府对所得税进行整顿。在1946年税法中，改三类所得为五类所得，即营利事业所得、薪给报酬所得、证券存款利息所得、财产租赁所得、一时所得。个人所得如超过规定额度，在缴纳分类所得外，还需缴纳综合所得税。在征税程序上，除要求纳税义务人积极申报外，更为强调扣缴制。如第二十二条规定，第二类乙项之所得应由扣缴所得税者于每月或每次发给薪酬后十日内，将所得额依规定格式报告于主管征收机关。第二十三条规定，第三类之所得应由扣缴所得税者或自缴所得税者于每次付给或领取利息后十五日内，将所得额依规定格式报告于主管征收机关。第三十三条规定，第四类第五类所得之属于扣缴者，应于查定通知书送达后十日内缴纳之。［28］就广东的征收实际看，除自由职业者多自缴外，税局主要仍是通过机构扣缴来征收薪资、利息所得。1947年1月，广东就有工厂因代缴所得税过多而遭到工人批评。原因是“公司过去扣征职员薪津所得税均系照原薪基数及加成数总额扣征”，现因政府体恤公务员生活允许在基数中扣除补助金，故需退返多征之款。最终工厂准许退还多交税款2138190.2元，应退未退数额616930.79元。［29］(P154-156)

表2 广东省建设厅各机关欠所得税一览表（1937—1938年）

机构在扣缴过程之中是否也会借机取利，值得深入探究。从笔者目前掌握材料来看，尚无直接案例。但从机构参与委托的制度分析，也同样存在舞弊空间。李权时在1939年就发现上海沦陷区的许多工厂为降低税基而增发津贴，以此降低上缴税额。［30］(P6)银行扣缴利息税时，也对税局的查账行为比较抵抗，不希望税局掌握银行的储户信息。机构扣缴带来的还有一个问题是纳税责任的转移。因税局向机构追缴，机构拖欠的情况非常普遍，税局难以对机构负责人进行法律和行政处罚，从而形成集体欠税的情况。机构未完成扣缴任务，也难以处罚其雇员。此类情形如果长期存在，税局可能会对机构形成制度依赖，从而更难掌握具体纳税人的信息。

四、结语

国民政府财政部强力推行所得税，是期望以所得税为先导，系统推进直接税体系，改进以间接税为主的税收结构。同时，也为抗战财政扩展新的增量来源。在战时状态下，机构分设不易，更关键是各所得税的核算查征审查，程序繁杂，信息缺失，纳税商民对此本有反感，消极抵制，仅以所得税机构本身的力量，较难完成预算额度。财政部不断修改税法，扩展征收范围，加大监督力度；在地方税局，则因地制宜，寻求更有效率的征稽技术来完成预算任务。广东省依令组建了所得税机构，县市分局及查征所也在不断增加，亦仿财政部税训班开展直接税人才考训，建构起了相对系统的所得税征收组织体系。

广东直接税机构在努力拓展直征能力同时，通过商人团体代征包缴、机构扣缴的稽征方法，寻找到了更具效率也更节约成本的实施路径。在稽征过程中，政府将信息收集及税款收纳的职责委托给商人团体和发放机构，通过其中间作用延伸税务行政权力。为示激励，税局亦同意商人团体和机构扣缴者获得一定代理补偿。商人团体以工商企业、行号为会员，对于行业及企业状况较为熟知，对参与税务代征有着自身的考量。通过此路径，商人团体拉近了与税局的业务关系，可以获得讨价还价的权利和机会。因此，商人团体的代征行动符合税局与商民的共同意愿，在战时特殊情况下达成合作，成为征收营利事业所得税的一大助力。在薪资所得及利息所得的征收中，机构扣缴的征稽方法在税法颁行之时就有设定。原本税法只是规定机构报送雇员的纳税信息，但实际执行过程中，机构实际上在执行扣缴职责。就广东的实施而言，以政府机构、官营企业居多，私营公司、行号的扣缴情况较少。利息所得，则以银行扣缴为主。通过机构扣缴方法，税局从薪资及利息发放环节就提前介入，避免了面对个体纳税人的复杂核算工作，也可提高征收效率，缓和征纳冲突。按1942年的统计，该年度广东所得税预算为7000000元，1月至9月实征数为6641130元。利得税预算为11800000元，1月至9月实征完成数为12677716元。［31］按1945年度的统计，该年1月至12月所得税查定数为30319092.45元，纳库数为28628994.30元，纳库率为94.43%；利得税查定数为35165026.91元，纳库数为32234175.10元，纳库率为91.67%。该年度包括所得税、利得税、遗产税、印花税、营业税及惩罚在内的平均纳库率为72.84%，主要是遗产税和营业税纳库率极低。④与预算相比，广东所得税的完成情况并不理想。但在直接税局负责的几大税类之中，所得税的纳库率算是较高的，委托代征及扣缴的方法仍发挥了一定作用。

这一征稽方法简化的征收程序，暂时提升了战时的征税效率，但从运行过程及长远角度来看，这一临时实用制度实存在极大的漏洞。从广东省直接税官员的内部评议，不难发现，在商人团体和雇佣机构接受委托代征职责的同时，税局人员也获得了权力寻租的空间。原本申报查征系以会计账簿为依据，在委托代理之中，则是通过估算的方法来评估税额，基层税局及税务人员掌握着评估的尺度。在营利事业所得税征收中，税务人员容易与商人团体私相授受，勾结谋利。在薪给报酬所得税征收中，雇佣机构也可能虚报税额，拖欠税款。在基层税务人事制度受到地方军政势力干预的情况下，此类现象难以令行禁止。财政部允许二者合作征税，却无力实施过程监察。如此种种问题，说明代征包缴和机构扣缴仍只可作为战时的临时措施，不可以之作为常规制度。代征和扣缴制度提升了效率，却破坏了政府开征所得税时所宣扬的公平普遍原则。在内战后期，国民政府进一步推行预缴估征，将所得税视为筹集战争经费的工具，严重扭曲了所得税的“良税”属性。

注释：

①近年对所得税的研究不断增多，相关史料及研究情况，参见魏文享：《民国时期工商税收研究之回顾与展望》(《中国社会经济史研究》2019年第2期)。

②参见高秉坊：《中国直接税史实》（第30-31页）。另据黄升平的回忆，广东所得税处是1938年1月在广州市成立。这一时间较所得税全面开征滞后一年，而广州沦落是在1938年10月，此时间可能有误。本文认同国民政府财政部所得税处负责人高秉坊所记时间。参见黄升平：《抗战时期广东开征所得税的梗概》（《广东文史资料》第53辑，第97页）。

③广东共有一等区局1个，一等分局3个，二等分局5个，三等分局8个，四等分局6个，按照国民政府规定的最低员额配置计，广东直接税区局和分局共需要1060名编内税务人员，外加广东省各地80余个查征所，若按每个查征所平均5人计，那么广东的直接税系统的编内人员约达到1500人以上。同时还有相当一部分编外协征人员，合计工作人员保守估计也在2000人以上。参见《各级直接税区分局员额编制表》（《广东直接税导报》1946年第3期，第8页）。

④据《财政部广州直接税局三十四年度所属各分局所税收旬报统计》（《广东直接税导报》1946年第3期，第13页）中数据计算所得。