王彦力

摘要：BOT，是指国家政府在一定协议框架范围内，给予企业一定时间期限内特殊的经营权利，允许其可以建设某基础设施，并同意经营，可以向使用该设施的使用者收取一定费用，来达到赚取一定的利益的目的，一旦达到时间期限，所有设施无条件全部由政府接管。所谓的BOT实际就是建设，经营和移交，这类业务在会计实务处理方面一直存在很多争议，本文针对项目公司在建造、运营和移交期间的会计核算，结合现行公布准则剖析会计处理。

关键词：BOT;特许经营权;会计核算

BOT本质上是政府赋予某一企业的特许权利，也就是说，在BOT这种模式当中首先要建立一个项目公司，然后政府通过协议、合同规定对某设施的经营和双方在经营期限内各自遵从的规章制度，享有各自权利，以及应该履行的职责。本文从生命周期视角剖析项目公司各阶段会计核算。

一、成立期

（一）资本金投入的核算

项目公司成立时的会计核算与一般企业基本相同。在合同规定范围内进行资本金投入，这里包括社会资本和政府允许的其他企业公司，如果收到现金，则借记为银行存款，如果收到机器设备等，则借记为固定资产，如果获得土地的使用权，则借记为无形资产。同时作为实收资本投入，贷记实收资本。如果政府的制度不允许作为股本金投入，贷记“资本公积——股本溢价”。如果收到永续债或者权益类的优先股的时候，则可贷记为“其他权益工具”的项目。

（二）融资活动的核算

BOT模式的项目不论在设计之初，还是在建设当中，乃至在运营的过程中，都会耗费巨大的资本金投入，包括普通股优先股以及留存收益融资的权益融资，还有债务融资，像债券，贷款，资产证券化的融资，乃至融资租赁;在项目的酝酿阶段以及建立的过程当中，根据政府和企业协议中达成的融资体系和投资状况，这样融到的资金计入负债科目。在无形资产模式下，如果融资是用资产证券这种方式，那么应该把通过证券化得到的资金的公允价值，减去一定的交易成本后，作为最初的计量，后续计量需要以摊余成本来进一步完成。

二、建设期

（一）收入的确认

BOT模式下项目的会计核算大致有两种方式，一种是无形资产核算，另一种是金融资产核算，在《企业会计准则解释第 2 号》文中有说明，通常在 BOT模式中，在设施建设过程中，公司会向建造服务方磋商相对应的各项费用以及利润收入，当然，这需要遵循一定的规则，即《企业会计准则第 15 号—建造合同》。公布新收入准则《企业会计准则第14号—收入》后，原建造合同准则自适用新收入准则后废止，原建造合同类业务按规定适用时间按照新收入准则确认收入。企业提供建造服务确认的建造收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产。如果公司要自己承建，或者委托其母公司去实施的时候，需要按建造合同确认收入。如果施工单位是承包给第三方，那么就不需要再按建造合同确认收入。这是因为并不是合同约定提供服务的主体，所以这不能作为建设收入，只能是按照结算对价去确定资产。

（二）如何资产确认

资产的确认主要有三种模式，分别是金融资产模式，无形资产模式，混合模式。

1.在金融资产这种模式下，如果双方有签署协议说明，在特许期结束时，授予方还需要运营方的建设或者运营服务达到协议时的高品质，如果定标准高于收取的费用，那么运营方可以获得一定的经济补偿，因此，运营方应该享有协议框架下应该具有的权利，及可以获得一定的货币资产。

2.在无形资产这种模式下，如果双方有签署协议说明，授予方和运营方没有固定的支付款项，授予方允许运营方在一定范围内的经营权利，运营方可以通过向社会提供特定的服务来获取利润，那么这样的资产，就可以作为无形资产。

3.在混合模模式下，包括了上述兩种方式，服务方既可以从授予方获取资金，也可以向广大社会大众获取利润。

（三）如何进行费用确认

和其他企业公司一样，费用的统计和确认也基本是一样的，只是有特定的地方需要关注，比如有款项借贷的情况，在何种情况进行资本化处理，何种情况做费用化处理。

三、运营期

（一）如何进行收入的确认

首先项目在保证品质的基础上完成，并且通过了试用阶段，之后便投入真正的运行当中，运营方会向社会使用者提供特定的社会服务，消费者去消费，项目公司便会收取到相应的费用。运营收入的确认点按照新旧收入准则有所不同，原收入准则是在向社会提供产品的时候或者提供服务的时候进行确认收入，新收入准则则是按照五步法进行确认。如果是从政府获取到资金补贴，那么应该遵循政府补助准则处理，如果政府对将来的费用或者是可能产生的损失进行补偿，那么这种情况属于递延收益，如果是对过去已经发生的损失或者支出的费用进行补偿，那么这种情况属于当期损益。

（二）如何进行成本的确认

项目公司在项目开发过程中要对成本进行分配，对于特许经营权要按合理方式进行摊销。因此无形资产摊销应该计入营业成本。摊销年限应当与特许经营期限一致。假如协议中有明确规定，在某种情况下，摊销的期限会有所减短或者有所延长，需要根据具体情况而定，例如，有协议规定在收到承诺的净收益的时候，合同立刻终止，如果没有满足预期的情况，则该日期就可能会加长，甚至遥遥无期，此时就可能会进一步估算何时才能获得预期的收益的时间节点，来调整摊销的时间。除此之外，在实际工作中，不遵守合同，解除合同等一系列违反协议行为，都会对BOT模式的项目造成复杂的影响，当然有可能对摊销期限会有所调整，如果遇到这种情况，应及时根据实际情况进行会计估计变更。

（三）预计维护、修理费用的确认

该项费用是指在将来获取利润的时候，可能需要对提供服务的设施进行维修，以便稳定的带来收入，但是这笔维修费用并不是由政府方面来支付，此时需要根据《企业会计总则第13号——或有事项》文件里的说明，进行资产负债进行估算，将其规划为预计负债。对与之关联的成本做归集分摊处理，记为“营业成本”。

四、移交期

当特许经营期满，特许权合同自动终止，BOT 项目进入移交阶段。在合同规定的特许经营日期已过，BOT模式的项目公司应该将资产向政府方进行移交。大多数的相关领域的专家觉得不需要再进行特殊的会计处理。因为项目公司没有拥有固定资产，并未掌握资产所有权。关于项目公司的经营期限，在合同中也有说明，通常是按照政府的约定为准。如果在项目实时过程中经过协商，这个期限是可以适当加长。如果是在合同期内双方没有造成单方面违约，或者因为其他不可控制因素造成合同没有在约定期到就停止的状态下，如果经营期一过，那么相关的公司就要解散。

移交一般分三种情况：正常移交，提前移交和延期移交。

1.正常移交，一般特许的经营期期限已到，那么一切按照正常流程進行，项目资产就会全部摊销结束，而且账面上，所有的价值也会清零。无偿资产的移交也会变得轻松，不需要特殊的会计处理。如果在移交的过程当中，由于某种原因导致产生了一定的费用，那么该费用中如果需要公司去支付，则应当确认为当期损益。

2.提前移交，这种情况主要因为政府方面的某些原因违反条约，再有就是不可控制，不可抗力的事情的发生，例如自然灾害，还有就是法律条文有了新的变化等。当合同终止后，按照合同中约定的条文进行相关补偿，双方进行合理赔付相应的违约金，这时转让就会变为有偿的。如果是政府的责任，那么政府就要向公司支付补偿金，公司在双方约定的日期内完成资产的移交。而对于无形资产来说，需要在系统内规定的摊销期内进行合理的摊销，这里摊销期的开始是从可供使用算起，一直到终止确认时结束，需要对资产转让进行合理处理。补偿款则纳入“营业外收入”科目核算。如果是提前移交，而且是无偿移交，则产生的损失要算到当期损益当中，这是因为BOT模式的项目公司是不能得到任何的补偿资金的。

3.延期移交，在实务中经常会出现项目运营期限已到期，但由于某些原因导致未能按时移交。例如因履行合同产生争议导致的转让工作延期的情况。从控制权角度，该项目公司仍受其控制，虽然从法律意义上该特许经营权自经营期满后产生的收益不再属于该公司，认为处置日之前的损益仍由该公司继续确认，待资产处置时再通过投资收益转出。

五、结束语

首先，本文阐述了 BOT 模式、项目公司的特征;其次，构建了项目公司全生命周期的会计核算体系，并且对重要的环节进行了详细说明，与此同时，在核算的过程中隐藏的问题点做了详细的分析，并给出了自己的理解和方案。

参考文献：

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