文| 余秋琰

引言

从原始文明进步到工业文明，人类对能源的需求量越来越大。近年来，人口激增，能源消耗和环境破坏带来的温室效应问题越来越受到人们的重视。从《京都议定书》的签署到2009年丹麦哥本哈根联合国气候大会的召开，全世界都开始将目光聚集到气候问题上，发展低碳经济已经成为全人类的共识。

作为《联合国气候变化框架公约》(United Nations Framework Convention on Climate Change，UNFCCC)的重要补充条款，《京都议定书》的目标是“将大气中的温室气体含量稳定在一个适当的水平，进而防止剧烈的气候改变对人类造成伤害”。为了人类免受气候变暖的威胁，《京都议定书》的缔约国承诺，发达国家从2005年开始承担温室气体减排义务，而发展中国家则从2012年开始承担减少温室气体排放量的义务。《京都议定书》中确立了三个可实现碳减排的合作机制，即国际排放贸易机制（IET）、联合履约机制（JI）和清洁发展机制（CDM）。与广大发展中国家密切相关的是清洁发展机制，清洁发展机制的项目内容是指，发达国家和发展中国家开展合作，发达国家向发展中国家提供减少温室气体排放量所需要的资金和先进技术，以此来换取发展中国家在该项目所产生的剩余碳排放权。在这个过程中，发达国家通过换取富余的碳排放权提高了碳排放额度，另一方面发展中国家也通过发达国家提供的资金和减排技术减少了温室气体排放量，在发展经济的同时也保护了环境，符合可持续发展要求，有效减少温室气体排放量，实现发达国家、发展中国家、自然环境的多赢局面。

中国虽然是发展中国家，但也是一个碳排放量大国，碳减排责任重大。2009年12月，在联合国气候变化大会上，中国承诺2020年我国的减排目标为：参照2005年碳排放总量的基础上，将单位国内生产总值的碳排放量降低40%至45%。2011年，国家发展改革委员会正式批准北京、天津、上海、重庆、广东、湖北和深圳七省市开展碳排放权交易试点。各试点省市都建立了碳排放权交易中心，作为碳排放权交易的平台，每个中心都建立了电子信息系统，公开碳排放权交易信息。因此，上市公司碳排放权会计信息披露问题的研究对碳排放权交易市场的发展意义重大。

我国学者近年来才开展对碳排放权交易的研究，碳排放权会计体系还不完善，碳排放权会计信息披露缺乏统一标准，内容方式都不规范。但是，作为碳排放量大国，我们必须承担起节能减排的重担，提高企业对碳排放权信息披露的意识，逐步构建一套符合我国自身情况的碳排放权会计体系和碳排放权会计信息披露标准。碳排放权会计信息披露制度的研究既为我国走低碳可持续发展道路提供理论支持，也利于政府和企业相关者得到碳排放权的相关信息，完成资源优化，减少碳排放的目标。

碳排放权信息披露的概念

在进行碳排放权会计信息披露的研究之前，我们首先要明确碳排放权和碳排放权会计这两个术语的概念和内容。碳排放权来源于排污权，是排污权的一个重要组成部分。根据排污权的字面意思，即向自然环境排放污染物的权利。具体内容是指，政府部门根据一定的标准向各排放单位分配一定的排放额度，各排放单位在各自的排放额度内享有向环境排放污染物的权利。

过去几年来，碳排放权的买卖在全球的范围内拓展的非常快，买卖的形式也日新月异。根据现在碳排放权交易的发展，学界开始研究新的碳排放权会计计量方法。从上世纪90年代起，碳排放权会计就开始作为一个单独的会计分支获得会计学界内普遍认同，相关学者展开了大量理论研究。

国际财务报告准则解释公告中将企业的碳排放权解释为：一国当局为控制一定时间内某地区温室气体的排放总量，向相关地区的排放者依据比例分派这种温室气体排放权，即碳排放权，并容许这种碳排放权公开买卖。是以，本文认为，碳排放权即一国当局规定的在一定时间内相关地区温室气体的排放总量。碳排放权的本质是企业依法拥有的，可以在市场上自由买卖排放二氧化碳等温室气体的权利。

根据碳排放权的来源不同，可将其分为政府无偿分配的碳排放权和市场有偿购买的碳排放权。政府无偿分配的碳排放权是指政府每年根据一定的标准向各地区分配碳排放权，再由各地区分发给区内企业，是企业在生产经营过程中可以无偿获得的向环境排放温室气体的权利。市场有偿购买的碳排放权是指在企业生产经营过程中，有的企业可能因为节能减排措施还有未用完的碳排放权额度，而有些企业可能由于扩大生产等原因导致提前消耗了规定的额度，这时候就可以通过碳排放权交易平台向尚有剩余额度的企业购买碳排放权。

在碳排放权交易中心，碳排放权可以作为商品进行自由流通，根据上述碳排放权的分类可知，在交易平台上进行碳排放权买卖的主体是企业，而企业进行交易就必须进行会计确认、计量和信息披露，碳排放权会计便应运而生。碳排放权会计最早由挪威财政部和统计局提出，作为环境会计的分支来反映环境质量水平的波动。2008年，Stewart Jones教授第一次在文献中提出“碳排放权会计”一词。现在碳排放权会计的概念是用货币或者实物单位为会计计量单位，对企业环境保护和温室气体排放的等问题做出会计确认、计量和披露的一门新近发展起来的会计科学。碳会计的目的在于实现企业利润和环境效益的双赢局面，增强企业的社会责任感，督促其保护环境。

碳排放权会计信息披露是碳会计的落脚点，碳排放权会计信息披露是指，企业根据相关法律法规的要求，将企业生产经营中和碳排放有关的信息确认为会计信息，在财务报表中予以反映，满足公众、政府和企业管理人员对企业碳排放权交易信息的需求。

根据披露方式的不同，碳排放权会计信息可以分为表内信息和表外信息。表内信息即将企业的相关碳信息通过统一的货币单位确认为碳资产、碳负债和其他信息等在财务报表中予以反映。碳资产主要包括为了实现节能减排而购置的各种固定资产，专利技术等。碳负债主要包括为了长期可持续发展而发生的各类长期、短期借款，各种税费等。碳权益主要包括企业拥有的各项清洁能源，碳排放权收益等。碳收入是指由于节能减排和使用清洁能源而产生的非主营业务收入以及各种低碳奖励等。碳成本是指企业在生产经营中因为保护环境，进行低碳生产而发生的各项相关支出，例如用于废弃物处理、环境保护等方面的各种费用。

表外信息是指对在财务报表之外反映的碳排放权会计信息，是对财务报表信息的补充和解释说明，例如在表外对企业有关节能减排、可持续发展、环境保护等方面的方针政策进行的补充和说明。

我国上市公司碳排放权会计信息披露存在的问题及相应建议

我国上市公司碳排放权会计信息披露现状

我国劳动力成本相对低廉，世界上很多国家都把能耗高的产业转移到中国，增加了中国碳减排的压力，即便我国当局对此类情形未提供支持性数据，产业转移招致的污染也不容忽视。国务院于2007年发布了《节能减排综合性工作方案》，对各部门开展节能减排工作进行了全面部署和指导。随后，国家环保总局于2008年发布了《环境信息公开办法（试行）》，对企业披露有关环境信息的内容、范围和方式等进行了详细的规定，2010年在上述《环境信息公开办法（试行）》的基础上进一步制定了《上市公司环境信息披露指南（征求意见稿）》，该指南主要针对上市公司环境信息的披露方式做出了详细规定，全面细化了上市公司应披露的环境信息内容，同时还强调了国家对重点监控企业的监督。

随着对气候变化问题的重视，中国上市公司对碳信息披露的意识也在不断加强，从2013年到2018年，上市公司发布了大量的社会责任报告，数量也是逐年增长。

我国上市公司碳排放权会计信息披露存在的问题

1.缺乏统一披露规则和标准。目前，中国尚未出台碳排放权会计信息披露的统一标准，企业对碳排放权会计信息披露的意识不高，同时也匮乏第三方机构对碳排放权会计信息披露工作的教导，部分上市公司仅仅在社会责任报告中披露了有关低碳经济的情况，没有对碳排放权的具体信息进行披露。由于缺少相关法律法规的支撑，我国上市公司不愿主动增加企业的经营费用来保护环境，最多披露因节能减排而支出的费用，不愿破坏企业在公众眼里的形象，披露有关碳排放权的具体信息。一些上市公司也只在表外披露了一些有效性不高的信息，我们没有办法来确定该信息可靠性，同时也达不到披露的效果。

2.缺乏碳信息披露的动力。自我国提出可持续发展理念以来，国内企业的环境保护意识和对气候变化等问题的重视显著提高。虽然部分企业已经意识到要减少碳排放和改变能耗高的生产模式，但是在竞争激烈的市场中，企业一方面要维持自身的经营利润，另一方面还要为保护环境增加支出，在没有财政支持的情况下很难做到。所以，我国企业宁愿不考虑气候变化问题，也不参与环境保护，更不愿披露碳信息。

3.政府部门监管力度薄弱。一直以来我国上市公司公开的信息中，都没有提供和碳排放权会计信息有关的数据。考虑到企业的碳排放权数据会影响在企业形象以及政府的监督管理，企业都比较谨慎，为了自身利益，不愿主动提供碳排放权信息，即使公开碳排放权信息，也不够确保信息的真实性和可靠性。所以有关部门应该提高日常事务管理能力和成立专项的环境审计，使得碳排放信息公开透明。

4.碳排放权信息披露不完整。我国上市对碳排放权信息披露的内容不完整，碳数据的记录存在一定的缺失，现存数据是否精确也存在异议。碳排放信息披露是需要很多其他学科知识奠定的新兴会计制度，它要求会计人员必须清楚地了解相关的环境状况和能源状况，同时还需具备基础的会计理论知识和相关专业方面的知识。然而，一家公司的财务部大部分是由会计、审计和财务管理等专业人员构成，他们对生态环境、可持续发展等理念的理解不到位，企业内部会计信息披露制度中也没有明确规定碳排放会计信息应如何表示，从而影响了企业的财务报表中碳排放权信息披露的效果，也导致披露的内容不规范，或者几乎没有涉及碳排放权交易会计信息。

完善我国碳排放信息披露制度的相应建议

1.建立碳排放权信息披露标准。建立企业碳排放权会计信息披露标准，应该参考环境会计的规则原则。因为碳排放权会计是环境会计的分支，在构建其信息披露模式时，应该参照环境会计的相关理论。根据中国上市公司碳排放权信息披露的现状，碳排放权信息大多为描述性的、定性化的表外信息，而定量化的表内信息吸鲜有披露。由于目前我国的经济状况与发达国家之间的距离还很大，所以在构建我国的碳排放信息披露标准时，需要关注中国的实际状况，将重点放在非货币信息披露方面。

碳排放权信息披露的核心内容应包括两个领域，首先是碳绩效会计信息，即公布在除财务报表以外的非货币信息；然后是碳会计要素信息，在报表内主要体现为货币信息。碳绩效会计信息披露的内容主要是一些不可以通过货币来量化的信息，和不可以作为正式的在财报中反映的会计要素信息。碳会计要素信息是指可以通过统一的货币单位衡量的，在财务报表内披露的碳资产、碳负债项目等。

2.提高企业对碳排放权信息披露的意识。传统的企业发展模式是能源消耗高，费用多，产出少，为了经济的发展而不顾环境破坏的代价。但是在这种模式下企业的经营状况并不会很好，反而对环境的破坏很大，对资源的过分消耗不可逆，不仅拖慢了企业自身的进步，也对其市场竞争力造成了难以挽回的危害。依据可持续发展的理念，只有促进企业的环境保护意识，让企业意识到环境保护的重要性和资源消耗的不可逆性，国内企业在国际竞争中才能处在优势地位。

3.加强对碳排放权信息披露的监督管理需要。碳排放信息披露标准的建立与完善离不开相关政府部门的指导，现在急需出台规范碳排放权信息披露的准则和保护环境资源的相关规则，确定每个企业的应该要承担的节能减排责任和对自然环境造成破坏后的应采取的补偿措施和承担的处罚后果等，要改变企业以牺牲环境为代价的生产经营活动。相关部门应针对性地设计有关规定或政策，包括企业碳排放处理标准及碳排放权信息披露制度。

企业在承担保护环境和节能减排的责任时，易于从自身利益点出发，不愿意规范完整的进行碳排放权信息的披露。所以要增强政府对碳排放信息披露的监督管理和指导，包括社会中独立的第三方机构监督、行政管理监督、专项的环境审计等。由政府进行强制性管制碳信息披露非常重要，财政部、证监会和国家环保总局等部门在从事监管碳信息披露工作时应充分发挥作用。就监督管理的具体内容来说，首先要出台具体的法律法规，确定企业对外公布碳排放权信息的要求，通过指导和抽查，督促企业依照规定的标准定期公布相关信息；其次，展开碳排放权信息披露的技术、方式的研究和推及，培训会计人员，熟悉碳排放权信息的披露框架，结合政府及其他部门的监督和指导以及第三方审计机构的检查，确保碳会计信息是真实的和可靠的。

4.完善企业内部碳排放权信息披露的框架。规范企业内部的管理制度可以促进碳信息披露质量的提高。要使碳排放权信息披露的透明度得到提升。

首先需要会计人员抛弃旧观念，学习新的和碳排放权信息披露有关的知识、做到与时俱进。为了处理碳排放权会计，会计人员不仅要熟练掌握基础的会计知识和技能，了解企业的生产经营管理，同时还要学习环境科学与环境经济学等学科的相关知识，分析企业经营活动与环境保护的联系。要想达到碳排放权交易会计的条件，必须全方位掌握企业经营所涉及的各领域知识，深化员工的环保意识。要知道到经济效益离不开环境效益，企业构建顺应气候变化的管理制度，逐渐从被动变为主动进行碳排放信息的披露。与此同时也要培训财务人员，增强他们对环境与环境会计的理论知识的学习和提高实务操作能力。其次，要提高企业碳排放权信息披露的自愿程度，第一步要加强公司对社会的责任感。第二是要发展企业文化，将节能减排包含在企业的文化建设中，促进企业主动自愿的披露碳信息。最后，我国应该学习国外企业碳排放权信息披露的方法和相关理论研究成果，结合国内企业的实际情况，构建一套符合企业自身实际情况的的碳排放权信息披露框架，从而全面主动的公布碳排放权信息，积极参与绿色经济的构建，承担保护环境和节能减排的责任。