杨平平

（中国歌剧舞剧院，北京 100000）

潘序伦先生在《基本会计学》中曾经说过：“在任何思想领域中，都需要一种理论结构，以统一推理的逻辑或体系，会计也不例外。理论结构为在一定假设范围内的有关概念和程序提供依据，会计师们据此对经济数据进行鉴定、登记、分类和汇总，使之成为合乎陈报要求和解释经济信息时采用的方式或方法。”如果把财务会计理论体系看成一棵大树，那么历史成本会计和公允价值会计就是这个大树的两个枝丫，它们一个面向昨天，一个面向未来，相互映衬，共同在财务会计理论体系中发挥着作用，影响着大树的生长；同时也受到这棵大树所处的经济环境、监管要求、信息技术发展、学术研究等外在生态环境的影响。读黄世忠教授等人著作的《公允价值计量影响分析：基于财务报告概念框架的视角》，感觉是跟着作者一起把历史的视角拉长，做了一次会计发展史的穿越，目睹了财务会计理论体系的变迁中各种力量的博弈，体会着每一份进步后面的艰辛，感受最深的一点是：相对于历史成本会计，公允价值会计这枝嫩芽命运多舛、几经沉浮，实现从0 到1 的突破实属不易,这里沉淀着会计界长期坚持的成果；同时，因为公允价值会计某种程度上代表着未来财务会计发展的方向，有着其天然的生命力和无限的想象空间，对于它的明天，便会有多一份从1 到N 的期许。

一、公允价值会计从0 到1 突破的不易

从公允价值会计萌芽和诞生阶段，可以看出，公允价值会计是随着生产力的发展、市场机制的健全、企业组织形式的蜕变应运而生的，有着其内生的动力。早在1807 年的拿破仑商法，“原生态”的公允价值会计就已经在公司立法和商业实践中被应用推广，但早期的公允价值因为计量的复杂性、会计界尚未形成公认的会计方法和程序、政府的信息披露的监管缺乏有效规定等原因，导致资产重估这种原始形态的公允价值成为一些企业粉饰利润的利器，被证券监管方排除在了主流计量属性之外；得益于会计学术研究从未放弃对公允价值会计思想的探讨，特别在对历史成本背离，需要借助市场价值或现值才能提供更好相关性的领域做着不断的尝试和实践，为公允价值会计的诞生和推广提供了理论依据和政策土壤，也为监管层放开对公允价值会计的应用扫清了障碍。

但公允价值会计成长的道路并不是一帆风顺的，对公允价值会计的质疑和指责也从未停止过，一方面因为公允价值会计远非完美，有着其自身的技术缺陷和有悖于正常商业逻辑的地方，如公允价值会计假设计量所涉及的资产和负债存在一个习以为常的交易市场，而在现实中这一假设并不总成立。公允价值计量的三个层次中，第三层次估值是实务中应用公允价值计量的主流，而这种依托于大量的假设、估计和判断，基于复杂的数学模型的估算结果的可靠性令人生疑，特别是在一些极端情况下，缺乏技术指引的公允价值计量具有很大的主观随意性，这也引发了2008 年金融危机后金融界与会计界对公允价值会计的优劣和存废的激烈论战。另一方面，因为会计准则究其实际是财富分配的“游戏规则”，而不是纯粹的技术规范，它的走势影响着利益分配的格局，这也决定了各利益攸关者会利用其影响力，介入会计准则的制定过程。比如，在政治力量强势介入下，会计准则制定者允许将公允价值计量的金融资产重分类为按摊余价值计量的金融资产，让金融界有了通过改变会计政策进行盈余管理的空间，从而改变了财富分配的金额和流向，这是会计专业性屈服于政治现实性的无奈选择，让会计的严肃性受到了极大损毁。

但无论前行的道路有多不易，公允价值最具相关性，是金融工具最适合的计量方法，其运用提高了财务信息的可比性，能够很好地满足投资决策和资源配置等天然属性，也让公允价值会计一次次“大难不死”，而是向着更加规范、科学、有序的方向发展。后危机时代也是公允价值会计不断自我更新、自我改革的时代，为了更好地适应时代发展的要求，满足信息使用者对信息真实、可靠、客观的需求，会计界进行了大刀阔斧的改革，不断降低金融工具会计准则的复杂性、缓解公允价值会计的顺周期效应、提高金融机构财务信息的透明度，从确认标准、计量方法和披露要求上不断进行自我完善，在烈火中永生的公允价值会计终于迎来了属于自己的春天，实现了从0 到1 的突破。

二、公允价值会计从1 到N 的期许

如果仅仅看到了会计计量方式的渐变，那么我们只看到了树枝，而没有见大树，其实在历史成本会计和公允价值会计的力量对比发生变化的背后，还有更深层次的矛盾需要解决，公允价值会计的应用越广泛、越接近经济中心，其对会计理论体系发展的影响就越大，甚至影响着财务会计理论体系这颗大树内在结构和逻辑的重塑。这就有如中美贸易战，表面上看是中美贸易逆差和知识产权分歧，但究其实际，是中国经济崛起颠覆了资本主义诞生以来世界经济格局的核心逻辑，是一个打破旧秩序建立新秩序的过程。所以我们要见微知著，能够深刻剖析公允价值计量对现有的以历史成本计量为基础构建的会计理论体系的冲击，并尝试建立一个基于公允价值计量为基础的新结构和新秩序，只有这样我们才能将会计这个职业从会计有用性恶化、会计相关性减退、现行财务报表信息对投资决策的有用性严重退化的没落中拯救出来，打造一条会计界的诺亚方舟，实现会计行业的救赎和复兴。

本书从公允价值计量对会计四大基本假设、财务报告目标、会计原则、会计观念和业绩报告的影响为切入点，系统、深入地分析了公允价值在理论层面和实务层面对会计产生的深远影响，同时考虑到会计实务发展亟待一套内在逻辑同意的理论予以指导和规范，文章参考了IASB 发布的《财务报告概念框架的重新审视（讨论稿）》（DP）和（ED）,尝试从概念框架的修订入手，从公允价值计量的视角，对财务报告框架中的财务报告目标、会计信息质量特征、会计要素、会计确认、会计计量和信息列报与披露六大部分内容提出了改进、修订和完善的意见，对用好公允价值会计有着极其深远的意义，也是公允价值会计从1 到N 真正发挥作用的基石。

此外，通过读此书，我还深刻的体会到：我国现在正在进行政府会计改革，政府会计的运行环境正在发生深刻的变化，将公允价值计量引入绩效导向的政府会计改革将大有所为。一是随着行政体制改革的深入，公众对于政府财务信息的需求越来越大，特别是地方政府债券发行后，公众成了地方债的债权人，政府财务信息将直接影响着公众的投资决策，于是社会公众越来越多地把从对过去的关注转移为面向未来的决策服务，要求政府公开的资产负债表上的价值应当能够反映政府开展业务和履行偿债义务的能力。在这种情况下，政府财务报告信息的目标悄然发生变化，从关注受托责任观向决策有用观在转变，会计理念也从收入费用观向资产负债观倾斜，仅有历史成本计量已经不能满足社会公众的信息需求，将面向市场、能够反映未来、风险和不确定性的公允价值计量引入政府会计体系是大势所趋。二是随着政府投融资体制改革的不断深入，以特许经营协议为基础的政府和社会投资者合作的PPP 项目越来越多，在PPP 项目中有很多是涉及公用事业类的项目，在没有使用者付费的政府付费模式下和使用者付费不足的可行性缺口模式下，政府需要在PPP 项目运营期间（运营期一般都较长，有的约定是30年）承担直接付费责任，向PPP 公司或社会投资方支付运营补贴，这些付费责任在特许经营协议中约定明确。在这种情况下，政府就承担了在未来较长时间内不可撤销的实质性的政府债务，2014 年财政部发布的《政府和社会资本合作模式操作指南（试行）》中规定，在政府综合财务报告制度中，应将政府的支出义务纳入政府综合财务报告制度中，充分反映和控制政府支付义务所形成的债务风险。未来在政府PPP 项目核算中以及政府综合财务报告中，如何体现这些过去的事项或经济业务形成的、预期会导致经济资源流出政府主体的现时义务，需要引入公允价值会计来对这种未来较长时间内不可撤销的实质性的政府债务进行确认、核算、计量和报告。相对于历史成本会计，公允价值会计将更多的不确定性引入财务报告，在政府会计中引入公允价值会计过程中，也会存在类似于在市场操纵环境下公允价值计量的难点、公司治理中评价管理层经营绩效的难点，以及公允价值计量对我国审计实务的影响，本书也在最后一章对这些难点问题进行了逐一分析，也为后续政府会计中引入公允价值计量提供了思路。

由此可见，想实现公允价值会计从1 到N 的突破还有很长的路要走，很长一段时间内，历史成本与现行价值的两分类混合计量模式将是常态。作为这个时代的会计人，我们肩负着会计革新和复兴的任务和使命，我们始终坚信计量模式的转变只是因变量，其背后真正推动的重要力量是大的政治、经济、技术环境的发展变化，这才是自变量。经济转型期的中国，新的商业模式不断涌现、交易性质也更加多元，政府会计改革不断深入，这都为公允价值会计的发展提供了广袤的实践空间；信息技术不断突飞猛进，成本效益原则也将不再成为制约公允价值会计量发展的羁绊，这也为公允价值会计的发展提供了技术支持。我们新时代的财务人，要做的就是紧跟前人的脚步，不忘初心，牢记时代赋予我们的使命，将公允价值会计的研究像蒲公英的种子一样落在各行各业中生根发芽，用经济实践去充实它、丰满它，让公允价值会计这一诺亚方舟载着我们走向创世之旅，实现会计复兴。青山遮不住，毕竟东流去，期待着公允价值会计能在中国经济发展中有更好的实践和运用，期盼着公允价值会计从1 到N 的突破。