杨娟（东阳市规划建筑设计院有限公司）

无偿转划资产的应用主体是国有资产，通过无偿转划资产的方式可以对国有资产进行资源的重新整合，在当前的国有企业兼并重组中的应用越来越多，也发挥着越来越重要的作用。

■ 无偿划转资产的会计处理方式的含义

根据国务院国有资产监督管理委员会下发的国资发产权[2005]239号《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》以及国资发产权[2009]25号的相关规定，无偿转转资产这种会计处理方式的主体是国有产权单位，包括国有独资企业、国有独资公司以及国有一人公司。作为一种特殊产权划转方式，无偿划转资产对国有经济的合理布局和结构调整有着重要影响。

■ 无偿划转资产会计处理的主要方法

从当前的会计制度看，其并没有明确规定无偿划转资产的业务性质和财务确认，根据税收法律中的相关规定，国有资产采用了无偿划转会计方式进行处理的，既不用核算也不用交纳企业所得税，我们当前采用较多的无偿划转资产的会计处理的主要方法有两种：一种是通过赠与方式开展的，一种是通过降资和增资开展的。

（一）通过赠与方式开展的无偿划转资产会计处理方法

通过赠与方式开展的无偿划转资产会计处理方法，常见的应用场景有两种，一种是集团内部的赠与划转，一种是跨集团的赠与划转。在同一个集团内部的划转比较简单，主要是通过账面净值的方式进行处理。而跨集团资产划转就相对复杂一些，需要以评估价的方式进行划转入账，假如甲、乙两个企业都是国有独资企业，其中甲公司在丙公司占有股权49%，甲公司在丙公司的长期股权投资账面净值为49000元，丙公司属于上市公司，丙公司当前的股票市值为1000000元。如果甲公司想把其在丙公司的股权无偿转划到乙公司，因为国有企业采用无偿转划资产的方式进行会计处理，如上文所提及，根据相关规定是不需要计算和缴纳企业所得税的，那么这个时候甲公司所采取的会计处理方式便是将其在丙公司的账面净值借记营业外支出49000元，贷记长期股权投资49000元，而乙公司则是按照丙公司现阶段市值的49%借记长期股权投资490000元，贷记营业外收入490000元。

（二）通过降资和增资方式开展的无偿划转资产会计处理方法

通过降资和增资方式开展的无偿划转资产会计处理方法，即资产划出方要进行降资处理，资产划入方要进行增资处理。从出资方来看，无论是资产划出方还是资产划入方，其出资方均是国务院国有资产监督管理委员会，简称国资委，所以在进行无偿划转处理时，可以围绕两项交易进行展开，即作为资产划出一方，需要进行降低注册资本处理，并进行相应的变更登记手续，而作为资产划入的一方，则需要通过增加注册资本，同样也要进行相对应的变更登记手续，同时作为划入方的出资方，也要增加出资额，并进行相应的变更登记。也就是说，资产划出方需要通过长期股权投资账面净值来进行无偿资产划转的会计处理，而资产划入方则应通过评估值对长期股权投资进行必要的调整和提高，并进一步增加实收资本。还是以上文提到的甲乙丙公司的例子。对于甲公司来说，其在丙公司的账面净值主要是借记实际资本收入、盈余公积、资本公积以及还未分配利润的49000元，贷记长期股权权资的49000元。

（三）对无偿划转资产两种主要会计处理方法的应用分析

从会计结果的角度看，是否运用损益科目，是通过赠与方式开展的无偿划转资产会计处理方法和通过降资和增资方式开展的无偿划转资产会计处理方法之间存在的区别。从实际出发，无偿划转资产是一种无对价的交易方式，其主要并不是要增加企业成本，而是要划转优化企业结构，避免企业重组带来的成本增加，因此，它并不属于企业经营过程中经常性的损益，如果采用损益科目，无论对资产划出方还是资产划入方来说，都会给其本年度的经营业绩带来直接的影响。

从会计的产权关系角度看，无偿划转资产更多时候是应用在结合产业政策开展的调整重组项目的中，这种项目的转划资产金额一般都比较大，如果简单的通过赠与方式处理，虽然对于划入方来说，其资产是可以看到增加了，但是没有办法将出资方的具体注资、增资情况体现出来，产权关系不够明确清晰，如果采用划出方降资和划入方增资的会计处理方式，就可以把国资委的出资情况清晰呈现，更利于明确企业的产权关系，从某种程度上说也可以避免国有资产出现流失。

从出资方所承担的法律风险角度看，在进行无偿划转资产处理过程中，出资方即是资产划出方的重要决策人，也是资产划入方的重要决策人，但是，除了承担重要决策人这一角色外，出资方同样是法律风险的承担者。在进行无偿划转资产过程中，如果没有将中间的法律关系落实明确，不重视保护债权人合法权益，容易造成出资方任意妄为进行无偿划转资产，当出现这种情况的时候，资产划出方的债权人也可能出现随意乱用法人独立地位或者以有限责任作为理由，要求出资方承担部分连带责任的情况，这些现象都可能让无偿划转资产带来非常严重的风险事件。因此，如果简单的采用赠与方式开展的无偿划转资产会计处理，法律关系不清晰，更容易引发上述风险，而通过资和增资方式开展的无偿划转资产会计处理方法，结合相对应的变更登记手续，会使资产的产权关系更加明确，法律关系更加清晰，降低出资方的法律风险。

从涉税处理角度看，如果采用赠与的方式进行无偿转划资产，往往会带来高额的税收问题。赠与可以分成股权赠与与资产赠与两种，根据我国相关规定，单位或者个人将不动资产或者土地使用权无偿赠与他人或单位的，都应该是要列入发生应税的行为，需要征收相关的营业税，当然，如果是股权转让的话，是不征收营业税的。采用降资和增资方式开展的无偿划转资产会计处理的话，从降资角度看，可视为投资方撤回或是减少自己在被投资企业的投资额，是对于初始出资额的调整，应该看做是回收投资；对于被投资企业中累积的未分配利润和累计盈余公积，通过降低实际收入资本比例进行计算的部分，应该是看作为股息所得，收回投资和股息所得不需要缴纳企业所得税。而从增资角度看，投资增加是不需要交税的。

■ 无偿划转资产会计处理方法应用存在的问题及建议

（一）建立健全无偿划转资产会计处理政策

当前我国国有资产无偿划转的会计处理缺乏配套的政策指引，无偿划转资产没有一个完善的实施流程和规章可循，因此，需要有必要进一步完善无偿划转资产的会计制度体系。可以尝试把无偿划转融入到现行的《公司法》中，同时参考国外的公司体系，无偿划转有制度规章可依。

（二）合理选择无偿划转会计处理方式

每个企业不尽相同，因此，在选择无偿划转资产会计处理方法时，需要结合企业的实际情况，选择合适的会计方式，而所谓合适的会计方式，主要是以围绕降低成本为核心，提高企业竞争力为目的，综合考虑产权关系、法律关系和涉税处理方面的问题，选出最适合的会计处理方式。如上文中对于两种无偿划转资产的会计处理方法的应用分析中所提及，如果简单应用赠与方式，可能体现不出来出资方的注资情况，无法明确产权关系，而通过降资增资的方式，可以让产权关系更加明确，有利于防止出现国有资产的流失现象。

（三）建立有效的监督管理机制

受无偿划转资产会计制度缺乏完善的相关制度、政策规范影响，无偿划转资在应用过程中更是缺乏有效的监督管理机制。没有监督管理机制制约，在进行无偿划转前期的决策过程中，容易产生盲目性和随意性，导致国有资产流失，甚至滋生腐败现象。而在无偿划转后，没有对应的监督管理和考核衔接，更是对国有企业持续改革具有直接影响。因此，必须逐步建立和完善有效的无偿划转资产会计处理监管机制。对于无偿划转事前、事中、事后都要有相应的监督机制，事前主要侧重于对无偿划转资产的可行性分析，事中则是关注于降低法律风险，事后则是侧重于规范信息披露工作，防止出现利用无偿划转资产侵吞、占有国有资产的现象。

■ 结论

无偿划转资产的会计处理的两种方法在应用过程中不尽相同，从结果、产权关系、风险责任、税务等角度分析对比，是通过赠与方式开展的无偿划转资产的会计处理方式更符合无偿划转资产中对于降低成本的要求，当然，在当前国有资产无偿划转中仍存在着许多问题，我们需要从建立健全无偿划转资产会计处理政策、合理选择无偿划转会计处理方式、建立有效的监督管理机制等三个方面不断完善无偿划转资产会计处理方式，让无偿划转资产会计处理方式更好地发挥其在国有资产调整分配的重要作用，推动国有企业改革不断向前发展，提高企业综合实力和竞争力。