林 国 廖海金

2019年1月11日人力资源社会保障部、财政部发布了《关于深化会计人员职称制度改革的指导意见》（人社部发〔2019〕8号）。《指导意见》中在完善评价标准部分强调：

突出评价会计人员职业道德。坚持把职业道德放在评价首位，引导会计人员遵纪守法、勤勉尽责、参与管理、强化服务，不断提高专业胜任能力；要求会计人员坚持客观公正、诚实守信、廉洁自律、不做假账，不断提高职业操守。完善守信联合激励和失信联合惩戒机制，违反《中华人民共和国会计法》第四十条有关规定，以及剽窃他人研究成果，存在学术不端行为的，在会计人员职称评价过程中实行“一票否决制”。对通过弄虚作假取得的职称一律撤销。

2019年1月16日财政部会计资格评价中心第1号公告，内容如下：

根据《专业技术人员资格考试违纪违规行为处理规定》（人社部令〔2017〕第31号），各省（区、市）会计资格考试管理机构对2018年度全国会计专业技术中、高级资格考试中严重和特别严重违纪违规应试人员作出了相应处理，并记入全国会计专业技术资格考试诚信档案库。现将处理结果汇总公告。

附件显示2018年度全国会计专业技术中、高级资格考试严重违纪违规应试人员65人，给予“当次全部科目考试成绩无效，违纪违规行为记入考试诚信档案库，记录期限为5年”处理；特别严重违纪违规应试人17人，给予“当次全部科目考试成绩无效，违纪违规行为记入考试诚信档案库，长期记录”处理。

在社会经济发展中，企业的角色不可替代；诚信社会的建设，对作为企业信任机制的会计则必须予以重视，对会计人员的诚信要求自不待言。

一、契约社会的现实存在

（一）国家视角

随着生产力的发展，私有制的出现，阶级产生，标志着国家的诞生。现代社会，公民通过宪法将权利让渡给国家，由国家代表公民治理社会、发展经济，那么在具体国度下的经济发展，实质上是在契约社会下的经济发展。在所不谈国家是以契约的形式还是暴力的形式建立，但经济发展中，乃至国家建立之时，均是或长或短的处于明示或默示的契约状态。

（二）税收视角

如马克思所说：“国家存在的经济体现就是捐税”，所以从经济视角讲，一个国家的存在与发展，即为税收。

税收的本质在于利益，是利益交换、利益分配。法是国家制定或认可的体现者特定的物质生活条件所决定的某种意志并为外在的物化的强制力保证实施的行为规范，法是利益调整的工具，但法对税收的保障不是与生俱来的。

在古代，也有法律的存在，但彼时的法律与税收尚无必然联系，更多体现君主的意志；到了近代，以新兴资产阶级为代表的社会各阶层通过长期的斗争，掌握立法权，实现了对政府权力的限制，换句话说，是资产阶级作为统治阶级登上了历史舞台，他们以国家（政府）名义通过立法、执法进行阶级统治，实现了国家权力从“君主主权”向“公民主权”的过渡。

而在“公民主权”的社会中，税收是公民根据自身的公共需要自主或委托代表协商确定的，是税收形式的财政收入，以税收形式形成的的财政收入的支出安排亦是需要公民代议的立法机关决定的，这些都以法律的形式表现，此时税收与法才有了必然联系，税收法律成为税收的表达。英国《权利法案》的通过，标志着税收法定主义的确立，税收法定主义有法律保证税收实现之意，同时又含对统治阶级征税加以限制之内涵，这本身即具有契约之协商性。因此，税收可以看作公民为获得公共产品和满足其他公共需求通过政治机制作出的财产转让，而税收法律在一定意义上可以看作是对这种转让具有约束力的协议。

在现代，税收的契约体现仍包含着对古代税收之契约性的沿袭或继承，即征税主体与纳税主体之间动态契约的表征体现。但古代这种税收契约性是由君主单方的强制力所致的，具有被动性；而现代的税收契约性是自主或委托代表协商确定的，具有主动性。如果说现代税收的契约性是契约机制的契约性，从内到外都体现着契约；那么古代税收的契约性则是强权机制的契约性，只是表象体现着契约。

无论古今，国内国外，有税收的存在，就有其对契约的依托或体现。

（三）企业视角

国家的产生，是经济发展的结果；国家的存在，离不开经济；国家的发展，亦以经济为基础。国家经济的发展源于最小的经济细跑--企业，企业是一系列契约的结合。

企业由投资人进行人与资金的结合，是契约；企业与政府购用土地，是契约；企业与员工购买劳动力，是契约；企业与供应商购买原材料，是契约；企业向客户销售产品，是契约；企业终了所进行的处理，亦是以相应的契约形式进行的……

企业实体的存在，自始至终都是以契约的形式存在。

依经济视角，上至国家，下至企业，中至联系国家与企业（企业-人与资金的结合体，即企业由具体的公民组成）的税收，契约无处不在。

二、信用-契约社会的核心

契约的基础是信用，信用又以信任为基础。信任是内生的、单生的，信用则是互生的，信用是信任的结果；虽然信任是信用的基础，但信用的起点却源于自身的诚信，作为同样内生的诚信，给与相对方提供了一个基本信任的基础，在彼此的诚信-信任中，互生了信用。从基本信任，经过关系互动，互助、互利，形成良性信用资源，并不断开发，形成互信信用关系-良性的信任关系；反之，在基本信任的基础上，经过关系互动，互杀、互损，将形成恶性信用资源，不断发展，终形成互疑信用关系-恶性的信任关系。这一切都脱离不了交往，即契约。在契约社会下，契约是为信任的形式，信任则为契约的实质。

图1 诚信、信任、信用产生机制

三、法制-契约社会信用的保障

契约社会的健康发展在于良性的信任关系形成、维系与发展，核心是诚信，然而诚信又需要法制来保障。

从《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（2013年11月12日中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议通过）到《社会信用体系建设规划纲要（2014—2020年）》（国发〔2014〕21号），再到《企业信息公示暂行条例》（国令〔2014〕第654号）、《国务院关于建立完善守信联合激励和失信联合惩戒制度加快推进社会诚信建设的指导意见》（国发〔2016〕33号），对信用、诚信的规制，既有宏观规划，又有具体要求，是对契约社会、信用社会作为个体的基本信用源和社会信用细胞结合体的最小经济细胞-企业诚信规制的法制保障的系统体现。诚信的保障以法律、法规为基准，相应法律、法规自然为企业诚信规制法制保障系统构成之不可或缺。

企业信息公示是企业诚信的基本保障机制，《企业信息公示暂行条例》使企业诚信的规制主观客观化，并促使企业在诚信规制中由被动变主动，从外化到内化。形成了外化客观规制与内化主观诚信的有效结合的规制体系。

四、企业诚信信息的形成

现实当中，企业形形色色、千差万别，所对应的信息亦不相同，但主体部分可以通过一般等价物-货币进行反映，以通用的会计语言来表现。会计信息的形成，服务于会计价值的实现；会计价值的实现，是会计作为企业的信任机制运转的结果；会计作为企业的信任机制运转，保障了企业信息的诚信性。诚信，企业生存之本，企业信息诚信，会计生命所在。

五、区块链技术的会计信息处理

会计-低成本的信任机制（刘峰），会计通过核算、监督职能实现其信用机制，故会计普遍存在于企业之中。但会计做假账，会计和审计合谋，怎么办？亦即在作为企业信任机制的会计的处理下所产生的会计信息仍具有比较浓重的主观色彩，相对于企业诚信信息的要求是一个致命的存在。这一信用问题催生了区块链，区块链本质上是一个去中心化的分布式账本，其本身是一系列使用密码学而产生的互相关联的数据块，以区块为账簿，以时间为链，形成可信记录的分布式账。区块链技术的诞生，为会计信息的客观化提供了可能，开启了信用的自然属性。

六、会计人员的诚信教育

图2 企业信任机制的运转-会计价值的实现机制

图3 区块链简图

会计信息的产生与提供过程中，会计从业人员的存在不可回避，最起码短期内不可回避，亦即不可能马上实现会计信息的完全客观化，对会计从业人员的诚信教育仍且十分必要。

对会计初学者、拟入行者、刚入行者，抑或从业者，无论是学历教育、继续教育……，所进行的各种教育的基础，诚信教育必不可少，是人之要求、德之要求、法之要求，是企业之要求、行业之要求、国家、社会之要求，根本且系统体现为前述论述之要求。

会计本身作为企业信任机制的存在要求对会计人员必须进行诚信教育，会计价值的实现实质上解决的是诚信问题，故对会计人员的诚信教育应始于会计价值的教育。即要求会计从业人员做到客观真实、主观诚信，法律法规是之保障。2018年5月财政部、人力资源社会保障部发布了《关于印发〈会计专业技术人员继续教育规定〉的通知》（财会〔2018〕10号），《会计专业技术人员继续教育规定》（以下简称《规定》）于2018年7月1日起施行，《规定》中对会计人员的职业道德、法律法规教育的要求是之体现。

国家税务总局2018年10月25日发布的《从事涉税服务人员个人信用积分指标体系及积分记录规则》（国家税务总局公告〔2018〕50号）及2018年11月2日发布的《国家税务总局关于发布〈从事涉税服务人员个人信用积分指标体系及积分记录规则〉的公告》的解读亦印证和支持了本文的观点。

在契约社会、诚信社会、法制社会之下，企业的客观存在，则有会计价值实现的客观需求，对会计人员的诚信教育、会计价值教育则必不可少。