孙江超

个人所得税是调节个人经济分配的主要手段。个税改革是提高收入水平和缩小收入分配差距的重要措施，有利于惠及中低收入层，有利于缓解贫富差距，刺激消费，进而拉动经济发展。新个税法修正案经2018年8月31日人大常委会表决通过，于2019年1月1日正式施行。应该注意的是个人所得税法2018年修改前，原税法中11项应税所得的最后一项为“国务院财政部门确定征税的其他所得”（以下简称“其他所得”），而2018年个人所得税法修改后，取消了“其他所得”项目。

一、个人所得税法演进、修正过程

1980年9月10日五届人大第三次会议通过并公布了《中华人民共和国个人所得税法》，我国的个人所得税制度至此方始建立。这部经国务院批准、财政部发布施行细则的个人所得税法，仅对外籍个人征收。而普遍征收是从1993年第八届全国人大常委会通过的《关于修改<中华人民共和国个人所得税法>的决定》的修正案。以后又经历了六次修正，至今共经历了七次修正。

最新的个税改革确立了新的税制体制，改变了以往的分类计征方式，在混合计征的方式中纳入了“小综合”与“多扣除”，如“将工资薪金、劳动报酬、稿酬和特许权使用费等4项劳动性收入进行综合征税，居民个人按年合并计算个人所得税，非居民个人按月或者按次分项计算个人所得税”，也即向综合所得税制迈进，在减轻个人整体税负的同时更好地体现公平原则，调节社会分配。

二、“公告”出台的背景

2018年修改前，对于“其他所得”财政部、税务总局陆续发文，明确了十项按照“其他所得”征税的政策；伴随2018年个人所得税法取消“其他所得”项目，按照原税法“其他所得”项目征税的有关政策文件，需要进行相应调整。为落实新个人所得税法，做好有关政策衔接工作，财政部、税务总局印发了“公告”，对原税法下按“其他所得”项目征税的有关收入调整了适用的应税所得项目，从2019年1月1日起执行。

三、“公告”对原“其他所得”征税项目的调整解析

次数 时间第一次1993年10月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第二次1999年8月30日第九届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议通过《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第三次2005年10月27日第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议通过《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第四次2007年6月29日第十届全国人民代表大会常务委员会第二十八次会议通过《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第五次2007年12月29日第十届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议通过《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第六次2011年6月30日第十一届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第七次2018年8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》

（一）“偶然所得”项目扩容

将部分原按“其他所得”征税的项目调整为按照“偶然所得”项目征税。由于原按“其他所得”项目征税的部分收入具有一定的偶然性质，“公告”将其调整按“偶然所得”项目征税，偶然所得适用税率为20%，与原“其他所得”税率相同，纳税人税负水平保持不变。调整按“偶然所得”项目征税的具体收入包括：

1.个人为单位或他人提供担保获得的收入。个人为单位或他人提供担保获得报酬，按“偶然所得”项目计缴个人所得税。

2.受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠收入。房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与他人，受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠收入，按“偶然所得”项目计缴个人所得税。但符合《财政部国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税〔2009〕78号）第一条规定的如下三种情形，对当事人双方不征收个人所得税：

一是，房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；二是，房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；三是，房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人。

3.受赠礼品。企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品（包括网络红包），以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品。但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。

（二）由“其他所得”项目调整为“工资、薪金所得”项目

将税收递延型商业养老保险的养老金收入所征税款由计入“其他所得”项目调整为计入“工资、薪金所得”项目。税收递延型商业养老保险的缴费主要来源于工资薪金等综合所得，从国际上看，对个人的商业养老金收入大多纳入综合所得征税，因此“公告”将个人领取的该项养老金收入所征税款调整为计入综合所得中的“工资、薪金所得”项目。

但“公告”并未改变该项养老金收入的税负，即个人领取的该项商业养老金收入，其中25%部分予以免税，其余75%部分按照10%的比例税率计算缴纳个人所得税，实际税负仍为7.5%，纳税人的税负水平没有变化。

（三）“公告”废止原按“其他所得”征税的政策规定

根据经济社会的发展变化，“公告”对一些原按“其他所得”征税的政策予以废止，具体包括：银行部门以超过国家规定利率和保值贴补率支付给储户的揽储奖金；以蔡冠深中国科学院院士荣誉基金会的基金利息颁发中国科学院院士荣誉奖金；保险公司支付给保期内未出险的人寿保险保户的利息；个人因任职单位缴纳有关保险费用而取得的无赔款优待收入；股民个人从证券公司取得的回扣收入或交易手续费返还收入；房地产公司因双方协商解除商品房买卖合同而向购房人支付的违约金。

（四）“公告”对网络红包的征税规定

近年来，不少企业通过发放“网络红包”开展促销业务，网络红包成为一种常见的营销方式。“网络红包”既包括现金网络红包，也包括各类消费券、代金券、抵用券、优惠券等非现金网络红包。

按照《财政部国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税〔2011〕50号）规定，企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入，应征收个人所得税；企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）和提供服务等情形，不征收个人所得税。“公告”未改变财税【2011】50号文件关于礼品的征免税规定。

从性质上看，企业发放的网络红包，也属于“公告”所指礼品的一种形式，为进一步明确和细化政策操作口径，便于征纳双方执行，“公告”明确礼品的范围包括网络红包，其征免税政策按照“公告”规定的礼品税收政策执行，即：企业发放的具有中奖性质的网络红包，获奖个人应缴纳个人所得税，但具有销售折扣或折让性质的网络红包，不征收个人所得税。

需要强调的是：“公告”所指“网络红包”，仅包括企业向个人发放的网络红包，不包括亲戚朋友之间互相赠送的网络红包。亲戚朋友之间互相赠送的礼品（包括网络红包），不在个人所得税征税范围之内。