管治华 陈燕萍 李靖

摘要：经济数字化的国际税收征税权划分和税基侵蚀问题已引起各国关注，但由于美国与欧盟之间的税收利益分歧，多边共识框架难以在短时期内达成。为了维护本国的数字经济税收利益，大约19个国家和地区相继推出跨境（州）数字经济的单边征税策略。基于此，文章以美国、英国、法国、印度和新加坡五个国家开征数字经济领域税收为例，分析其背后的经济和税收利益因素，并提出两点建议：就短期而言，为促进中国数字经济企业发展，反对针对跨境数字经济企业征税;从长期看，应注意维护数字经济的消费者（用户）价值贡献的税收利益。

关键词：数字经济;国际税收竞争;消费地价值贡献

中图分类号：F810.423   文献标志码：A    文章编号：1001-862X（2019）05-0085-009

《中国数字经济发展与就业白皮书2019》显示，2018年我国数字经济体量已达31.3万亿元，2016到2018年间数字经济对GDP的贡献率分别达到74.07%、57.5%和60%，至2017年底，我国数字经济规模已跃居全球第二，增速稳居世界第一。经济数字化的发展不仅为我国供给侧改革提供了良好的契机，也对参与国际税收竞争提出了更高的要求。

一、数字经济的涉税特征与竞争挑战

在数字经济日益普及的大趋势下，各国对所涉及的税收问题尤为重视。一些国家一方面积极参与数字经济的国际税收规则制定。另一方面，相继制定适应本国国情的单边应对措施。

（一）数字经济的基本概念

2016年，在杭州举办的G20峰会上通过的《二十国集团数字经济发展与合作倡议》提出：“数字经济是指以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术（ICT）（Information and Communication Technology）的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动。”2017年政府工作报告也提及相关概念。

（二）数字经济的涉税特征

当前数字经济影响下的商业模式业务类型主要包括：电子商务、支付服务、应用程序商店、网络广告、云计算、参与式网络平台以及网络交易等。相对于传统经济，数字经济具有以下五个涉税特点：一是数据依赖性强。数字资源的高效利用，能够产生相应的商业价值。二是流动性高。无论是在无形资产，还是在用户以及业务功能上，流动性较强。三是交易存在虚拟性。交易的场所、货币以及商品的展示都是在虚拟的世界中，打破了传统纸质票据的交易;四是商业价值与用户数量呈正比。即价值创造模式企业与消费者共同实现，用户的数量越多，其潜在商业价值也就越高。五是技术变动性强。随着ICT的发展以及价值的网络效应发挥，数字经济存在较大的创新空间，具有垄断或寡头垄断的特征。

（三）数字经济带来的国际税收竞争

根据传统的经营模式，企业如果要在所得来源地进行交易，通常都需要在当地设立生产机构、营业机构或者分销机构等法律实体，这些实体会承担如采购、存货管理、品牌推广等经济活动，而来源地国家主管机构就可依据这部分经济活动所赚取的利润进行征税。但当前，很多跨国数字经济企业利用信息通讯技术完全可以实现在虚拟的空间中完成交易，而不需要在所得来源地国家设立任何经营实体。这些企业利用数字经济的优势，可以达到双重不征税或者明显降低税负的效果。而来源地国家因无法向其征收税款或者只能征收较少部分的税款，直接导致本国税收利益流失，最终形成近年来备受国际关注的数字经济税收征管挑战问题。譬如，法国经济与财政部长在一次国际会议上提出，数字巨头企业在赚取高额利润时，其所负担的税率却低于其他企业14个百分点。

二、应对数字经济国际多边税收规则的推进脉络

正如OECD报告中所说的“现行的国际税收标准可能已经跟不上全球商业实践的变化，尤其是无形资产和数字经济发展方面”。针对跨境公司通过一系列税收筹划安排转移利润，造成了税基侵蚀和利润转移的问题。

（一）多边包容性框架提案的提出

2013年7月，OECD应G20请求在财委会下设了一个分支机构，即数字经济工作组。该组织于2013年7月正式发布了《BEPS行动计划》（Base Erosion and Profit Shifting税基侵蚀和利润转移），随即拉开了国际税收体系中针对数字经济的相关改革。该计划由34个OECD成员国，10个非OECD的G20成员国和17个其他发展中国家共计61个国家共同参与。2015年欧盟推出《欧盟增值税规则变更》，OECD发布《国际增值税/商品和服务税指南》。2016年，在杭州举办的G20峰会上通过了《二十国集团数字经济发展与合作倡议》。2018年12月1日，二十国集团（G20）领导人第十三次峰会通过了《二十国集团领导人布宜诺斯艾利斯峰会宣言》，最重要的内容之一就是“承诺继续寻求以共识为基础的解决方案，以应对经济数字化对国际税收体系的影响，要求OECD在2019年对经济数字化的税收挑战报告进行更新，并于2020年发布最终报告”。在此背景下，2019年OECD推出《应对经济数字化的税收挑战》，提出多边包容性框架，以争取达到各方共识，克服数字经济对现行国际税收征管带来的挑战。

（二）多边包容性框架下的美国与欧盟分歧

国际多边规则的推进必须建立在所有参与国共识的基础上，但多边规则制定中，美国、欧盟是此次数字经济涉及税收利益中重要的利益角力方。美国是当前数字经济第一大国，在2018年国际数字经济博览会公布的全球数字经济100強企业中，美国51家企业上榜，占据半壁江山。国际大型数字企业主要是美国的居民企业，如苹果（Apple）、脸书（Facebook）、推特（Twitter）、亚马逊（Amazon）、谷歌（Google）、亿贝（Ebay）、威瑞森（Verizon）等。这些企业在欧盟的用户为美国带来相当的收益，如Facebook，在全球具有27亿的MAU（monthly active users）用户，而大量的用户属于欧盟范畴。

欧盟积极推进对跨境数字经济征税，主张欧盟区域内的税收利益。一方面，欧盟积极推进区域内数字服务税的开征。2018年，欧盟提出了数字经济公平课税方案，其核心是对数字服务企业在欧盟区域内取得的相关收入征收3%的数字服务税。如2015年，欧盟通过欧洲数字单一市场战略（Digital singal Market Strategy for Europe），成为2020年欧洲数字议程（Digital Agenda for Europe 2020）的一部分;另一方面，积极推进后BEPS时代关于数字经济的反税基侵蚀的相关多边税收规则的制定。欧盟发布的《数字经济影响的评估和建议的报告》，揭示数字化运营企业与传统企业在税收征管上的差异，提出传统税收规则已经不适用于现今数字经济环境，新的数字经济企业并没有承担其相应的税收责任。根据评估，传统商业模式企业的有效平均税率是23.2%，而数字化商业模式企业有效平均税率只有9.5%，这给全球造成极大的税收损失，因此，应推动各国积极加入《多边税收征管互助公约》。

美国拒绝对跨境数字经济开征税收，并且对涉及数字经济的多边税收规则采用了拖延战术。一方面，主张数字经济自由贸易，积极维护本国数字经济企业的税收利益。对有些国家针对高科技或数字居民企业的跨境所得征税，美国强调反对，并要求各国立即停止任何单边的行动，否则美国将利用其《1974年贸易法》的第301条款，对相应国家采取单边报复行动。另一面提出要致力于达成一项可行的、长期的多边解决方案，于是在2018年6月作出营销无形资产提案，但此提案的核心原则是在保留常规利润的基础上，对“剩余利润”进行分配，很难被数字经济消费者用户国接受。

（三）包含最大公约数的“双支柱”方案提出

经济数字化下的国际税收政策体系的建构是一场深刻的利益重构与制度变革。由于欧盟与美国在此背后的税收利益冲突，推动了数字经济国际税收规则的演变。从2015年G20/OECD《应对数字经济的税收挑战》的“三方案”（1）探讨，到2018年《数字化带来的税收挑战：中期报告》的“四政策”（2）展开，再到2019年《应对经济数字化的税收挑战》（简称《征求意见稿》）的“双支柱”确立（西方学界普遍将其称之为“BEPS 2.0版”），一个兼顾整体观、共生观与演化观的国际潜在共识呼之欲出，但是随着数字经济的发展，新问题、新矛盾凸显，国际税收规则仍在理性寻求一个包含最大公约数的各方同意的最佳治理方案。

三、国际视域下的单边措施实践

由于涉及数字经济的国际税收利益竞争达成多边共识是一个缓慢而长期的谈判过程，在数字经济日益普及的大趋势下，各国对数字经济的税收问题尤为重视。

（一）应对数字经济的单边措施整体情况

一方面，各国积极参与数字经济国际税收规则的制定，另一方面，一些国家相继制定了适应本国国情的应对单边方案。当前，欧盟与亚太地区有19个国家纷纷计划或推出有关数字经济的单边措施，其中欧盟共有11个国家提出相应的征税措施，亚太地区共有7个国家正在研究或已推出了相应的数字征税措施。总体来看，欧盟区域国家推出的单边措施方案更加成熟，提出了相应的课税对象与计税依据，并且部分国家已完成国内的法律程序，进入实施阶段。如法国已于2019年1月初步实施，美国贸易代表办公室在7月10日宣布反制措施，启动301条款进入对法国数字服务税的调查程序，7月11日法国参议院正式表决通过了“合并版”的数字服务税（DST），并于7月25日对外官方公布。7月26日，美国特朗普宣称将对“法国DST采取对等报复措施，并暗示将拿法国葡萄酒开刀”。随着数字经济的发展，相继推出的单边措施无疑会带来国际税收竞争的新格局。

（二）典型国家的具体措施

当前，提出单边应对措施的国家主要位于欧洲与亚太地区，美国又是数字经济第一大国，鉴于此，我们选取了拒绝对跨境数字经济征税的美国，主张对跨境数字经济企业征税的英国、法国，发展中国家印度，以及东南亚的新加坡五个国家。

1.美国

美国早在上世纪90年代就开始推动数字经济的发展，并以基础设施建设领军数字经济制高点。当前，美国是数字经济第一大国，为维护本国利益，在国内与国际采取了截然不同的应对策略。在国际方面，面对一些国家主张对“数字经济”征税的提议，美国财政部提出“坚定反对任何国家单独提出数字公司（进行征税）”;在国内方面，近年来，美国对数字经济采用了开征税收的单边策略。

（1）修订联邦相关涉税法律

2013年5月6日，美参议院投票通过了一项名为《市场公平法案》（Marketplace Fairness Act）的立法提案，法案的主要内容是：“允许美国各州政府在简化各自纳税法规前提下，对网络电商企业征收地方销售税。”法案的通过意味着1998年《互联网免税法》的失效，免税法最初实施时禁止联邦、州和地方政府征收网络接入税、禁止开征针对互联网的歧视性税收、禁止对电子商务多重课。

2018年6月21日，在“南达科他州诉维法尔公司案（South Dakota v.Wayfair）”中，美国联邦最高法院推翻了既往案例中的“物理存在规则（Physical Presence）”，即在1967年和1992年，美国最高法院的两个经典判决，即确定物理存在规则，要求各州政府不得对远程或虚拟零售商行使征税权，除非零售商在各州州内具有“物理存在”，从而使得各州对网络销售可能有权征收销售税。该案终结了长期以来美国联邦最高法院给电商加持的免税“金牌”，解决了州和地方政府、传统零售业与电商之间长达 20多年的博弈，该裁决将对互联网时代的美國零售业态、电商的经营活动、消费者，以及外国零售商与美国的跨境电商活动产生重大影响。

（2）地方开征跨州电子商务销售税

美国各州对数字经济企业开征消售税的纳税路径如下：首先，电商企业在出售电子商务产品时向消费者收取消费税，然后电商所在州的州政府向电商企业收取销售税。譬如，从2019年4月1日开始，加州宣布将对州外电子商务零售商征收销售税，年营业额超过$100，000或者超过200次的交易笔数都需要征税，对未能代收加州销售税的州外卖家“犯有重罪”，每项违例均可被判罚款5000美元至20000元美元，或“监禁16个月、2年或3年，或两者兼而有之”，并且此项涉税措施可追溯至8年前，税款高达数万美元甚至更多。一些州开征销售税的法案无疑会对数字经济企业产生影响，例如Ebay顺应遵守美国“电商平台促进法”（Marketplace Facilitator laws）要求，宣布该平台从2019年1月1日开始对买家位于华盛顿和明尼苏达州的交易征收销售税，并将从2019年7月1日开始对宾夕法尼亚和俄克拉荷马州的交易征收销售税。

2.英国

早在OECD应对数字经济带来的税收挑战最终解决方案出台之前，英国政府已于2015年4月1日出台了《转移利润稅制度》，该项法律旨在解决通过各关联方的人为安排来避免在英国因拥有物理存在而构成常设机构，来达到转移利润规避英国税收的目的。同时，为进一步缓解国内政治压力，英国决定自2020年4月起，对从事特定活动的数字化企业按照英国用户参与所形成的价值贡献征收临时数字服务税（Digital Services Tax，DST）。英国支出监管机构预算责任办公室（OBR）测算，至少30家数字公司将受到数字服务税的影响。这项政策主要适用于收入达到5亿英镑（6.38亿美元）的公司，并且征税将从2020年4月开始实施，预计每年将征税4亿多英镑（约合5.12亿美元）。

（1）以用户参与创造价值为征税依据

在具体的征税依据上，英国认为进入数字经济时代，消费者作为用户能够更多地参与到创造价值的过程中，用户共同创造价值的体验构成了价值基础。因此，英国政府认为，本国的用户参与度应成为决定是否征税的重要依据，主要从四个方面来考量：

一是用户使用平台软件提交生成的数字化内容，二是用户深度参与平台建设的持续投入时间，三是用户体验具有的网络性与外部性特征为平台企业创造的超额利润，四是用户参与提供的内容和服务所彰显的平台企业核心价值。对于满足前述四项条件的数字化企业，英国政府认为应当修改当前利润分配规则，以便与核心理念相符。

（2）以数字企业的经营收入为计税依据

英国的数字服务税税率将被定为2%，计税依据是数字经济企业的主营业务收入，征收对象为全球年营业额超过5亿英镑并且盈利的大型科技公司，涉税范围主要是企业所经营的搜索引擎、社交媒体平台和在线市场等服务。

但英国数字服务税的征税对象不包括：提供金融或者支付活动;在线销售自有商品;提供在线内容产生的收入，如在线订阅电视或者音乐节目、在线阅读电子期刊等;提供无线增值业务和广播服务活动。

3.法国

在特朗普减税的竞争下，法国也降低了企业所得税税率。预计在2019年1月1日至12月31日期间，将现行企业所得税税率由33.3%调整为31%，并在2022年逐步降低到 25%。与此同时，法国开始主张对数字经济征税，主要是征收“视听税”与“数字服务税”。据统计，视听税在2018年为法国带来约2500万欧元的税收收入。法国财政部估算，2019年因开征数字服务税获得的税收收入约为4亿欧元，2020年约为4.5亿欧元，2021年约为5.5亿欧元，2022年约为6.5亿欧元。

（1）强调消费地原则设立视听税

早期为了向国内的电影和音像制作提供资金，法国在2003年引入了一项间接税，对居民企业和非居民企业销售或出租“影像制品”进行征税。在2004年，随着电子商务的兴起，征税范围扩大到在线视频点播服务。到了2016年，为了适应以广告为基础的收入模式的转变，该征税范围进一步扩大到视频免费但通过播放广告盈利的在线视频点播服务。

视听税的征税范围主要包括电子视频制品的销售和租赁，以及通过电子通信获取视听内容的在线视频点播服务。在法国租赁或销售电子视频制品，以及向法国用户提供在线视频点播服务的国内外供应方均具有纳税义务。视听税是以商品或服务的消费地原则进行征税，而与供应商的所在地或居住地无关。对于电子视频制品的销售和租赁而言，如果销售或服务的发生地点在法国，供应方应根据销售、租赁电子视频而获得的价款（不含增值税）进行纳税;对于在线视频点播服务而言，如果“观众”位于法国，供应方应根据在线视频的播放或者通过投放广告而获得的价款进行纳税。

（2）针对大型数字企业征收数字服务税

在2018年3月，欧盟委员会曾提议对全球年收入超过7.5亿欧元、欧盟境内年收入超过5000万欧元的大型互联网企业的特定线上活动收入，临时性征收税率为3%的数字服务税，但因并未达成一致而迟迟没有推出，在此基础上，2019年，法国推出了本国的单边数字服务税。

数字服务税主要针对数字领域的大型企业。所以法国又将数字服务税称为“GAFA”税，即由谷歌、苹果、脸书和亚马逊等互联网公司名称的首字母组成，因为这些依托于网络高科技技术发展起来的跨国公司利用国际避税地的税收优惠政策设计企业架构，一直以来因其低税负饱受诟病，所以法国的数字服务税指向明确。

数字服务税的征税范围为针对性的广告服务、个人数据的销售服务以及中介平台提供的中介服务等。根据法案规定，每年全球数字服务收入超过7.5亿欧元且在法国数字服务收入超过2500万欧元的企业为纳税人，应对其来源于法国的收入征收3%的数字服务税。其计税依据与纳税人的净营业收入无关，而是在法国提供的不含增值税的全部应税服务营业收入，包括由中介平台向其用户收取的佣金和订阅收入，或从广告客户方收取的广告收入。

（3）修订常设机构定义以及关联企业之间的交易规则

法国还对数字经济中的常设机构进行了重新定义：一是设定“自由工作”用户。这些用户在提供数据时必须被认为是互联网公司的收入来源。二是认定虚拟常设机构。在法国境内为网络数据的收集提供服务的公司，应被视为虚拟常设机构。

法国针对境内跨国公司将利润或者风险转移到海外关联公司避税的手段，强化了转让定价规则，规定关联方的风险和无形资产的转移、集团内部实体之间财产转让等，必须是以公平交易原则为前提。为保证该前提，法国政府开始重视数字经济关联公司的动态，通过立法来控制关联公司之间的交易。

4.印度

印度作为发展中国家，在本国拥有大量的数字经济服务的消费者资源，因此于2016年单边实施税率为6%的衡平税，这使得印度成为世界上对数字经济征税的先行者，并为其他国家提供了范本。

（1）以“显著经济存在”判定虚拟常设机构

印度电子商务税收委员会（CTEC）选择以收入量化因素为主要指标来确认非居民企业在本国是否构成“显著经济存在”（SEP），即“单笔应税交易的交易额超过 10 万卢比 （ 约人民币 1 万元）”或“在一年之内一个付款方向同一收款方支付的应税交易总额超过100万卢比”。在印度，当非居民企业在印度的收入和客户数量超过一定的门槛，则该非居民企业将被视同在印度构成常设机构。该单边措施的提出，无疑将进一步扩大印度的涉税数字类非居民企业纳税人的范围。

（2）对跨境在线广告征收衡平税

印度的衡平税（Equalisation Levy）是2016年引入的一项单独税种，它是利用了2015年BEPS行动1报告（BEPS Action 1 Report）中描述的一些特征（尤其是“均衡税”）而开征的一种税。衡平税的纳税人是向印度居民提供广告服务的非居民企业，对非居民提供特定服务所取得的收入总额或应收账款总额课征6%的衡平税。

《财政法案（2016）》（第8章）第165 条规定：对非居民通过向以下两类付款方提供特定服务所取得的收入总额或应收账款总额课征6%的衡平税。“特定服务”笼统地描述为“在线广告”，包括“提供的所有数字化广告位，或为在线广告活动提供的所有设施或服务（含中央政府所规定的其他相关服务）”。其中，衡平税的应纳税所得额为符合法定课税范围内特定服务的总收入额。同时考虑到衡平税的负税人在印度境内没有机构、场所，为了提高征管效率、降低纳税主体的税收遵从成本，衡平税采取源泉扣缴方式。

如《财政法案（2016）》规定：付款方如果在前一年度内就特定服务向同一非居民付款额度超过10万卢比，则该付款方应作为代扣代缴义务人（第165条），按照6%的税率扣缴衡平税（第166条第1款），并在进行扣缴的次月7日内向中央政府清缴衡平税税款（第166条第2款）。即便付款方在支付款项时没有扣缴税款，也要在付款次月7日内向中央政府申報并缴纳衡平税（第166条第3款）。

印度法律衡平税实质是一种以总量为基础的税收，相当于流转税，适用于交易中的“对价金额”。在2016年6月至2017年3月期间，印度政府报告称，衡平税的收入约为100亿美元。并且由于印度率先推出此项措施，根据国内法或双重税收协定，不太可能在其他司法管辖区产生双重税收减免，并可能对已经在其居住国缴纳公司税的外国企业产生双重税收的情况。

5.新加坡

新加坡是东南亚首个宣布对数字经济征税的国家，在《2018年新加坡商品和服务税（修订）法案》中宣布，从2020年1月1日起，对从境外进口服务的新加坡消费者（B2C）和企业（B2B）征收消费税（GST），主要是针对跨境数字经济企业。政府预计，该政策的实施可为新加坡带来每年9000万元的税收收入。

企业对消费者（B2C）供应的数字服务，具体指向非消费税注册人士（包括未注册消费税的个人和公司）供应的服务，包括跨境数字下载、媒体订阅、获取软件及驱动程序、网页搜索及电子数据管理等。新加坡政府将采取海外供应商制度（OVR）对B2C数字服务进行征税。按照规定，全球年营业额超过100万新币或在12个月内为新加坡消费者提供的数字服务超过10万新币的海外供应商，需要在新加坡注册消费税，并就为来源于新加坡收入缴纳消费税。

企业对企业（B2B）供应的进口服务，具体指向消费税注册人士（包括公司、合伙企业和独资经营者）供应的服务，包括营销服务、会计服务和IT服务等。政府将采取反向征税机制（RCM）对B2B进口服务进行征税。消费税注册企业中部分免税业务无权享有全额进项税抵免的企业以及消费税注册的慈善机构或志愿福利机构收到的非业务收据的企业，需要就其从海外供应商处购买的所有进口服务缴纳消费税，对于不包括在反向征收范围内的某些服务，按照正常的进项税额申报规定，可以作为相应的消费税进项税额进行抵扣。

四、当前中国在数字经济国际税收竞争中

面临的挑战

随着数字经济的发展，相关经营模式对于现行税收制度、征管方式均带来新的挑战，但挑战又分为国内和国际两个层面。在国内，要求修订与完善针对数字经济的相关涉税的制度与法规，实施单边行动;在国际，要求针对“双支柱”方案规则的各项提案，设立相应的国际税收规则利益底线思维，制定维护我国数字经济企业税收利益的对策。

（一）数字经经济商业模式挑战国内传统涉税征管制度

对内的挑战主要分为四个层面：一是数字经济下的新兴商业模式挑战原有企业各类所得界定边界。由于相关产业链条发生变化，由此带来相关税收征管对所得的判定问题，如劳务所得、经营所得与特许权使用费所得之间的边界问题。二是常设机构的虚拟性挑战现有的物理性判定标准体系。跨国企业直接在网站平台上向客户销售数字化产品或服务，完成从交易谈判、合同签订、价款支付、发票制作、产品服务的交付以及售后服务等各个交易流程，无须在来源地国设立物理性存在，这就挑战了我国税收制度中对物理性存在的判定标准。三是数字经济常设机构经济实质挑战例外标准。我国税法中“机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所”。并且在目前与107个国家签署的《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》中均采用了“例外条款”，即对“准备性或辅助性活动场所”，如仓库等不认定为常设机构，不进行税收利益的主张。但随着信息通讯技术的发展以及新商业模式的兴起，以往在传统经济交易中被视为只是准备性或者辅助性的营业活动，例如信息搜集、货物的存储等，在数字经济中对于企业而言却是重要的经济活动。第四是数字经济无形资产价值评估挑战传统定价方法。2017年3月17日，国家税务总局发布了《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号），对于无形资产转让价格的确定，增加了“地理位置、使用年限、研发阶段、维护改良及更新的权利”的分析以及“摊销方法以及其他影响其价值发生实质变动的特殊因素等”内容，但具体在对于非居民企业常设机构中涉及的相关数字产品的价值评估的程序以及调整的依据，均未涉及，仍需要进一步完善。

（二）“双支柱”方案多方最大公约数挑战中国数字经济企业税收利益

2019年OECD推出《应对经济数字化的税收挑战》确立了“双支柱”体系的多边包容性框架，以争取达到各方共识。在这个“双支柱”方案中，第一支柱方案主要是对“价值实现”的利润分配原则，吸收了欧盟的“用户参与”提案、美国的“营销型无形资产”提案、印度的“显著经济存在”主张;第二支柱方案主体是由法国和德国提出的“最低税率”方案，由此可见，为了在国际上维护本国数字经济企业的税收利益，各国纷纷参与数字经济国际税收规则的制定，各国提出的提案均是建立在维护本国数字经济发展和税收利益的角度，因此，我国当前亟须研究数字经济企业涉及的税收征管挑战，积极参与数字经济国际税收规则的制定，提出国际税收竞争挑战应对策略。

五、启示与对策

基于上述典型国家的单边措施，我们大致得出下列启示及政策建议。

（一）启示

1.强调消费地征税原则

从美国、法国、欧盟、新加坡以及印度等国对数字经济征税的政策看，均强调了消费地征税的原则。由于数字经济企业价值的形成中消费者与生产厂商共同构成数据价值，是数字经济企业利润的重要来源。因此，各国进行单边措施的前提是依据“消费地”利益主张，但各国为强化和分享相关税收利益，以在本区域销售与消费发生的数字产品收入为计税依据。通过征税，跨境的相关数字经济企业面临着新的市场竞争环境。

2.减少因为减所得税带来的财政压力

既使是一直以来在国际服务贸易中主张对数字经济自由贸易的美国，对国内数字经济征税的态度也从反对开始转向征税，并且由于美国是联邦制，各个州之间的税收利益协调是按照相关法律主体间的管辖权处理。州和地方政府、传统零售业与电商之间历时 20多年的博弈，最终向数字经济相关企业征税，对互联网时代的美国零售业态、电商的经营活动、消费者，以及外国零售商与美国的跨境电商活动产生了重大影响，也对世界进一步关于数字经济国际税收竞争造成了深远的影响。而在征税的同时，美国于2017年圣诞节推出了系列“减税法案”，显然随着数字经济的发展，对数字经济征税也具有“财政筹资”的职能。同时，英国、法国、印度和新加坡等国均面临着美国新一轮“减税”的冲击，本国的企业所得税税率也面临着下降的局面，为弥补由此而产生的财政收入缺口，纷纷落实对相关非居民企业的征税政策。

3.结合本国的数字资源禀赋设定课税对象

在征税对象的选择上，新加坡与印度选择的是跨境网络广告，美国是电子商务，英国与法国是综合数字经济平台销售收入。由此可见，在对数字经济课税对象的选取上或是以特定数字经济企业为主体，或者是以具体消费支出对外支付为主体，如跨境网络广告。对于数字经济为主体的税收措施，计税依据则强调企业的总收入，而具体的数字消费，则采用分类征收，针对某一特定的数字经济服务类产品。两种课税原则各有优劣，但是英国与法国的选取，体现了跨国公司多在本国设立总部的原则，而新加坡和印度则体现其背后广阔的消费主体市场，因此，无论哪一种课税方式，均是结合本国的资源禀赋而制定。

4.占据数字经济国际税收竞争利益的主动权

数字经济的国际税收竞争也需要遵守平等互利的国际税收规则，建立在各国税收利益协调的基础上，双方或多方通过谈判与平等协商来实现。因此，在谈判时，通过利益的交换与让步来换取缔约国的经济利益是谈判的重要前提。由此，当别国相继进行征税时，若一国无此类别的税收，则不存在谈判的对等性，从而在后续国际数字经济发展中难以维护本国数字经济企业的利益。如中国无遗产税，则无法与其他国家签署遗产税的相关税收条约。

（二）我国应对数字经济国际税收竞争的对策

中美均为数字经济大国，却存在不同的数字经济形态。中国同时也是数字经济用户消费地国，如作为中国数字经济中最大的互联网平台企业，腾讯的主要业务分为To B （Business）和To C（Customer）两大主体。其中对于C端的市场开发主要是依托微信及QQ两大社交平台，实现相关业务收入，微信与境外的Wechat合并月活跃账户达10.98亿人，平均每天有7.5亿微信用户，由此产生150万+的小程序商业体以及超2000万的公众号群体。而这些用户主要在中国境内，一部分在东南亚地区，这显然不同于美国数字经济类企业用户主要在境外的模式。因此，中国的数字经济涉及税收利益竞争挑战具有二重性。

美国不断对中国货物贸易领域发起的“贸易战”主要依据就是货物贸易领域存在顺差，但实质上，美国更关注其在数字经济领域的利益，谈判的一个重要筹码就是要求中国放开数字经济相关平台业务准入。因此，从经济利益上讲，美国旨在推进数字经济的自由贸易，进一步扩大其数字经济企业在全球用户数，而中国由于人口因素以及消费市场，便成为美国数字经济推进自由贸易重点进攻对象。建议对我国数字经济企业现有状况和未来发展潜力进行精细评估，以中国税收利益最优化为基础，确立我国对他国征收数字服务税应对措施。

从短期看，对欧洲已确定开征的国家，可以在提倡保护数字经济创新发展的前提下，以较为谨慎的态度表明我们的意见。当前美国对法国实施反制措施，保護美国数字经济企业税收利益，中国应该予以跟进，尽可能减少我国的数字经济企业境外税收利益受损。同美国一样，对我国数字经济影响力较大的东亚、东南亚地区的单边征税举措，我国则应明确的传达出中国反对态度，维护相关税收利益。

从长期看，若由于中美贸易谈判推进，中国放开了相关数字经济平台业务准入制度，由于美国数字经济体量远大于中国，出于税收利益最优化的考虑，则应及时改变立场，需要坚定地维护中国在数字经济中的“消费地”税收利益，尽快借鉴他国的相关成熟做法，即主张消费者对数字企业价值贡献的作用，对跨境数字经济企业开征特别消费税。

注释：

（1）“三方案”为显著经济存在、预提税和均衡税。

（2）“四政策”指常设机构修订/替代方案、预提税、均衡税、针对大型企业的特殊税制。

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（责任编辑 吴晓妹）