徐楠芝

(上海交通大学 凯原法学院，上海200030)

税权作为央地事务开展的逻辑前提，不仅关涉央地财政事权和支出责任的划分，而且构成国家税收治理能力和治理体系现代化的重要基石。[注]本文对“税权”的使用限于其狭义范畴，即国家或政府的“征税权”(课税权)。纵观西方的宪政历史，大多是以税权变动为革命的起点。然而，税权的法律逻辑是什么？税收法律关系仅仅包括权利义务吗？我国《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，从宪法上确立了依法纳税是公民的义务。随着我国市场经济体制的完善、法治社会的逐步健全，对公民权利保护的呼声日益高涨。于是，学界对该条款仍以义务本位的设定进行了诸多批评，并主张建立以纳税人权利为中心的现代税法。从法理来看，税权从义务本位走向权利本位，这样的探索是有益且必要的，然而又是远远不够的。究其原因：一方面，“由于我国未曾经历过一个自由主义和个人主义的发展阶段，对个人权利是相对忽略的，在历史和现实中权利观念和权利制度以及权利实现是不充分的和不发达的”[1]，而“改革开放以来，随着我国法治的发展、公民权利意识的觉醒，我国又处在一个权利发展的过渡期，急速发展的中国社会在接受权利绝对性或权利绝对主义思潮方面来得更容易一些”[1]；另一方面，受制于传统的“义务本位说”和“权利本位说”的影响，片面地从纳税人的角度关注税收。法理学对于部门法的需求存在理论性供给不足，表现在传统的权利义务分析框架不能恰当地囊括诸如税权等公法问题。

一、“权利义务说”适用税权关系之缺陷

(一)难以解释权力在税权关系中的作用

依照权利义务说的逻辑，法律关系是权利与义务的统一。从义务本位来说，如果说依法纳税是公民的义务，即公民将自己的私有财产让渡于国家，本质上是一种消极损失。与之相对应的公民权利是享受国家征管的税收转化为财政支出形成的公共福利建设。然而依此逻辑，实际上权利与义务在税收法律关系中很难实现统一，这是因为纳税人履行义务并未获得直接性的对待给付。并且该学说的分析框架未能体现行政机关的征税权力。“在社会科学上权力是基本的概念，犹如在物理学上能是基本概念一样。”[2]在征税权的行使中，税务机关代表国家向公民征税，使得税收法律关系中包含着公权力主体，即在税收法律关系中，始终有一方主体为行政机关，其行使的是行政职权，而权利义务分析框架却难以囊括这种权力。或许有人会说，税务机关在税收征纳过程中获得了权利，用于公共服务应为履行了义务。然而，这样的说法可行吗？要厘清这一问题，必须回应以下疑虑：

1.行政机关拥有权利吗？

通常来说，“行政主体享有国家赋予的、以国家强制力为保障的行政权。这种行政权具有强制性，基于行政权所作的意思表示对相对人的意思表示具有支配性。”[3]也就是说，大多数情况下，行政权拥有优益性和强制性，难以与行政相对人构成平等的权利义务关系。只有行政机关在作为民事主体时，享有一定的权利。这主要表现为行政机关与其他民事主体订立的民事合同以从事相关民事活动，而非基于行政权力行使行政职权或执行公务职能。很显然，征税权以其强制性、无偿性、固定性等特征而不能将其归为民事活动。“由于行政主体所享有的行政权本质上是一种权力而非权利，因此，行政主体在行政中所享有的就是权力与义务，而非权利与义务。”[4]但是，经由行政法规范的权力，实际表现为法定职权或职责。尽管理论上税收被归为公法上之债务，不过，并不因其为债务，而使税捐丧失其强制稽征的属性。[5]在税权运行过程中，税务机关享有的税务处罚、税务检查、强制执行等权力特征经由税收法定的确定性指引，表现为一种职权或职责，其本质是权力而非权利。

2.权利可以囊括权力吗？

从解释论的角度出发，有学者认为可以将权力解释为广义的权利，但在现实表达中并未加以区分，甚至存在较多的混同使用。一是由于英美法系国家“在历史上，权利一词最初是指私权利，即主要是财产权，只是到了17～18世纪资产阶级反封建斗争时，‘公权利’，即政治权利或政治权力的观念才迅速兴起……”[6]，所以，经常将权力与权利二词通用；二是继受于霍菲尔德权利分类的思想，将权利分为权力、极权、豁免等，并且将权力与责任放置在一起讨论。[7]因此，也有学者认为权力—责任为权利—义务基本范畴之外的另一对基本范畴。[8]基于此种认识，税法学者在论述税权关系中税务机关的权力时也使用了“广义权利”一词。[注]征税主体的广义权利一般包括：(1)税款征收权；(2)税务管理权；(3)税务稽查权；(4)获取信息权；(5)强制执行权；(6)违法处罚权。[9]权利与权力的界分较为复杂是因为权利本身就难以定义，而权力又是附加在权利之上的衍生品。并且，权利可以转化为权力，但这并不意味着权力就等于广义的权利。不加区分地以权利代替权力，只会造成公法关系逻辑的模糊。

综上，笔者认为“权利义务说”难以解释权力在税权关系中的作用。因为它混淆了权利与权力的概念，使得公权力在公法关系中遭到弱化，难以实现以权利制约权力的目标。

(二)未能揭示税权法律逻辑的深层本质

从权利的内涵来看，权利与权力区分不明的后果是“权利义务说”未能揭示税权法律逻辑背后的深层本质。第一，未能释明税权所体现的利益背后的物质属性。“所谓税捐，指公权力机关为获取收入，而对于一切满足法律所定构成要件者所课无对待给付，以金钱为内容之法定的给付义务。”[5]税收作为国家财政收入的重要来源，其本质是公民将自己的个人财产让渡于国家形成公共财产，而这种让渡并没有获得直接性的对待给付。按照“权利义务说”，权利与义务是互为条件同时并存的，享有权利的前提是履行义务。据此，将其放置在税收法律关系中，在征税权的行使过程中，公民向国家纳税履行义务，但是这种义务的履行既不能直接获得相应的权利，也未能释明税权行使的深层本质，即税权所体现的利益背后的物质属性。第二，不能认定征税权内部的逻辑关系。征税权作为税权行使中的重要部分，直接关涉税权的法律逻辑结构，影响着税收法律关系的定位。但是，由于“权利义务说”未能厘清权利的范围，进而不加区分地使用权利与权力，使得认定权利与权力的关系产生困难，导致征税权内部的逻辑关系陷入困境。凡此种种，皆使税权的法律逻辑不能简单地遵循权利义务论。

二、“权利义务说”适用税权关系之后果

“定义是种冒险，描述却可以提供帮助。”[10]从这个角度来说，将税收法律关系定义为权利与义务又是危险的，这是因为税收法律关系的本质构成了税收法律结构运行的逻辑起点。抽离权力亦或不指明权力概念，将权利与权力混同来讨论税法，必然使得税权的运行逻辑产生混乱，并且触动赖之生存的诸多公法原理与制度，抹杀税法作为公法原本的生机与活力。在笔者看来，继续使用“权利义务学说”将在税法内部产生难以自洽的矛盾：

1.淹没税法作为公法的本质特征。从税收构成要件来看，将税收法律关系的本质界定为“权利义务学说”似乎有利于实现与税法学上公法之债的“债务关系说”相契合。但是，必须指出的是，这种表面上的和谐在于其逻辑演绎是从私法上的“权利义务说”走向私法上的“债务关系说”。两者原本都是私法的理论，自然可以和谐相处。同时，忽视作为征税主体的行政机关在税收法律关系中的作用和地位，或者说选择性地轻视了行政权在税收征管过程中的优益性，进而可能淹没税法作为公法的本质特征，使税法有从根本上回归到从前极力挣扎摆脱的民法之嫌疑，促使税法失去其自身的独立价值。并且，从税法体系上来看，起源于宪法上平等权和行政效率原则等公法原则的税收公平原则、量能课税原则、税收效率原则将不能与之兼容。

2.难以实现对纳税人权利的保护。“权利权力不分在实践中不利于权利保障，不利于以权利制约权力，只有助于以权力压制权利。”[11]基于行政行为的高权性和双方主体地位的不平等性，税务机关往往处于税收法律关系中强势一方，纳税人经常被认为在税收征管中处于弱势地位。其中，立论的根本在于行政机关与纳税人处于不平等的地位，税企之间存在严重的权力与信息不对称，因而才需要法律对纳税人权利加以特别的保护。如果将税权以权利义务分析框架展开讨论，税务机关的权利与纳税人的权利已然表现为一种平等的权利，那么在权利与权利之间并不存在特别的照顾与保护问题。这是由于权利与权利之间有着各自的利益诉求，并不似行政机关与行政相对人之间存在明显的强弱之分。真正出现权利冲突时，考虑的也只是哪个权利优先的问题。

3.有违税收法定原则的要求。从应然层面判断，税收法定原则追求的基础理念是保障社会公众享有基本的财产权。[9]首先，从税收法定的本源探究，1215年《英国大宪章》明确规定：“任何赋金之征募，除英国大会议(国会)之外，不得为之”。[12]可见，“无议会无纳税”最初为资产阶级贵族对国王滥用征税权的限制，后来发展为限制政府的权力。其次，税收立法往往涉及国家财政基本事项的划分，属于一国重要的宪政问题，应由宪法性法律来规定，至少应当确立为法律，从而限制行政立法权的滥用。换言之，税收法定原则作为税法中的“帝王条款”，其设立初衷在于发挥限制行政权力的作用。如果行政机关拥有的是权利而非权力，则皮之不存，毛将焉附，税收法定原则自然也将失去其赖以存在的功能与意义。

4.导致税收违法的救济困难。在有些国家，税务违法案件通常由独立的税务法院或税务法庭管辖，如德国设置了联邦财税法院和州财税法院。然而，我国目前并没有设立单独的税务法院或税务法庭，与税收有关的诉讼案件集中在各级法院的行政庭审理。同时，在现行法律框架下，税务案件救济的法律依据主要为《行政复议法》、《行政诉讼法》、《国家赔偿法》等行政法律法规。基于行政诉讼法的构造要求，行政法律关系的当事人一方必然是行政主体，其行使的是国家公权力。若不承认税权运行逻辑中包含了权力要素，那么必然无法实现与现行的税务诉讼案件归由行政法庭审判的情况相容，从而导致法律上税收违法救济的困难。

三、“法权论”对税权关系之弥补作用

法权宪法论(其中的法理部分可称之为法权理论)是以法权(即法定之权，原来称为社会权利)概念为基本标志，以利益分析、财产分析为主要内容的一套较为系统的理论观点或主张的概称[13]，其认为法的终极价值是促进人的自由、全面和可持续发展。在笔者看来，法权论对税权法律运行逻辑的弥补作用主要体现在以下几个方面：

(一)税权理念：“权利”与“权力”关系之重塑

法权论将权利与权力看作最重要的法现象，以权利和权力为核心确定法学的对象和范围，指出“权利义务说”用作核心范畴的权利与义务概念涵盖不了真实的公法关系中的权力，因此，只适用于解释私法关系，不能合理解释公法关系，主张将权利与权力统一体作为法学的独立分析单元纳入法学思维。[11]实际上，这种观点恰好起到弥补“权利义务说”对征税权力揭示不足之弊端。从税法性质的变迁来看，税法的发展正是在权力与权利的博弈中艰难前行。在奥托·迈耶时代，如同将警察法视为“警察权力之法”一样，其将税法定义为行政法律关系的特别权利关系，税法也有被视为带有浓厚“财产权力之法”的味道。[14]基于行政的高权性，税收法律关系的成立以税务机关向纳税人做出的税务行政行为作为标志。此后，德国税法学者阿尔伯特·亨泽尔主张，税收法律关系的成立不再依赖行政行为，而是满足税收要素的构成要件，并主张构建以纳税人权利为中心的税法。可知税法的发展脉络正是围绕着权利与权力的关系为中心展开，而法权论对于权力与权利的重视则恰当地解释了其理念内涵。

(二)税权内容：“权利”与“权力”本质之剖析

法权论认为，任何时候法的根本功能都是解决财产、利益及与其对应的权利、权力的分配和运用问题，并主张权利的直接社会内容是法律承认和保护的社会个体利益，它同主要以国家为主体、以权力为表现形式的公共利益是对称的。[11]该观点对税权内容的指导主要在于：首先，法权论注重区分权力与权利，将其分为社会个体利益和公共利益。以此为据，税权运行过程中也体现了两种利益：一是社会个体利益，但并非全部利益，而仅指以法律承认和保护的社会个体利益，即经由税收法律的特定化抽离出法定的社会个人利益；二是公共利益，以代表国家的税务机关作为主体，以征管权为表现形式。并且，这种社会个体利益与公共利益是对称的。其次，法权论揭示了权利与权力蕴涵的本质，即明晰了权利与权力所代表利益之物质属性。一方面，纳税人权利的物质内容体现为个体财产的使用价值，其权利的形成和享用过程同时也是个体财产之形成和消耗的过程；另一方面，征税权力的物质内容也体现公共机关所有财产的使用价值，征税权力的形成和运用过程也是公共机关所有财产之形成和消耗的过程。总体来看，在税收征管过程中，征税权力与纳税人权利在以利益与财产为深层本质的矛盾运动中实现对立统一。

(三)税权逻辑：“权利”与“权力”之相互转化

法权论认为权力、公共利益和公共机关所有之财产三者间有转化—还原关系，可以正向或逆向转化。国家以捐税等形式从社会个体手中提取一定量的财产，形成财政收入，然后以一定方式将这些收入分配到各级各类国家机关，让它们依法支配和运用。[11]同样，权利、个体利益和社会个体所有之财产三者间也有转化—还原关系。也就是说，权利与权力与其各自内部体现的利益和财产能够实现转化与还原。不仅如此，根据权利与权力在本质属性上的同一性，以内部矛盾运动为动力的权利与权力也可以相互转化。从税权的运行逻辑来看，税务机关依照税收法律的规定，从社会个体中提取一部分个体财产，这些财产由国家占有而形成财政收入。在这一过程中，利益也实现了从个人所有的个体财产转化为国家所有的公共财产。从税权的本质来看，整个税权行使的过程事实上就是财产形式不断转化的过程。从法律的角度观察，根据税收法定原则，当法定部分的个体利益集合形成国家公共利益，也就是实现了由个体权利到国家征税权力行使权能的转化。

当然，这并不意味着法权论否认义务，只是在征税权的行使过程中权利—权力关系现象的表现更为突出。税收是文明的对价，税法的转型就是要在国家与纳税人之间选择博弈的结点，不断地合理地容纳国家和纳税人的关系。[15]其实，税法大可不必从头到尾遵循私法的原则，从而丢失身为公法本来的面貌。尽管随着现代社会生活的急剧变化，公法与私法交融交织已成为大多数领域的发展趋势。但是不能因此舍本逐末，从根本上否认税收法律关系“权利与权力”的法律构造。脱离了公法逻辑起点的研究可能导致税法变成无源之水、无本之木。概言之，税法学需要借鉴和吸收私法中合理的制度以完善自身的发展，但更为重要的是需要坚持税收法律关系本质为权利与权力结构的公法特质。

四、结 语

尽管理论上税收法律关系为公法上的“债务关系说”在税企之间构筑了理想而平等的模型，但是这并不能改变征税权为权力的本质。并且，现实中税务行政机关行政权能的优益性使其本身就存在着需要控制的公权力，并直接影响和决定着税权法律逻辑链条的行使。脱离权力讨论税收法律关系是危险的，因为将在税法内部产生淹没税法作为公法的本质特征、难以实现对纳税人权利的有效保护、有违税收法定原则的要求、税收违法的救济困难等矛盾。为了实现控制权力，公法学界另辟蹊径，无论是“为了权利与权力的平衡”的平衡论[16，17]，还是服务合作的“公共利益本位论”[18]，都在一定程度上反映了权利与权力的逻辑构造。

尽管法理学在这方面做了努力，如提倡部门法哲学理论等。但是由于法哲学抽象建构之困难与现实权利现象之复杂，至今仍未形成统一适用于私法与公法的法理，或者说仍然有待完善。从这个角度来看，法权论有关权利与权力的主张或许能为之提供一定的借鉴。至少在税务机关行使行政优益权时，纳税人可以基于对自身权利的维护勇敢地走出来对抗公权。