洪晓东

【摘 要】企业的会计处理以会计准则为依据，税法处理以税法为原则，两种核算方法之间存在客观的差异。2014年新会计准则中对于长期股权投资的核算作出了新的规定，更好地规范了企业的长期股权投资核算和信息披露行为。会计核算中对于长期股权投资核算与按照税法进行核算的差异往往在核算过程忽略，本文主要分析子公司、合营公司和联营企业在税会处理上的差异，以促进企业长期股权投资的税会核算质量的提高。

【关键词】长期股权投资;会税差异;计税基础

一、长期股权投资的概念和种类

长期股权投资是指持股企业通过投资取得被投资单位的股份，根据持股比例不同，具体分为三种类型：

1、对子公司的完全控制：当企业持有大于50%的被投资单位股份或由于股权分散而具有相对控股权时，企业对其形成完全控制;

2、对合营公司的共同控制：当企业与其他企业共同控制被投资单位时，通常各占50%的投资比例，形成共同控制;

3、对联营企业的重大影响;通常当企业持有50%以下20%以上被投资单位的股份时，对其具有重大影响[1]。

二、长期股权投资取得时的差异

（一）非企业合并下长期股权投资的取得

非企业合并下，根据支付方式的不同，主要分为以下两种情况：

第一，通过现金来获得。CAS2中要求取得长期股权投资时，以实际支付的购买价款为初始投资成本，与税法规定一致。

第二，通过非现金资产来获得。这种资产在税务和会计处理中存在差异：

首先在税务处理中，这类资产以该资产的公允价值和支付的相关税费作为成本。因为这类交换方式的本质属于等价交换，而且存在补价方式，所以公允价值模式下长期股权投资的计税基础与初始成本一致;成本模式下计税基础是换出资产的公允价值，初始投资成本的基础是换出资产的账面价值，所以具有暂时性差异。

然后在会计处理中，这类资产分为两种：

第一，具有商业实质。这类资产的换入成本等于资产换出的公允价值和相关税费，与税法的要求相同;

第二，不具有商业实质。这类资产的换入成本等于资产换出的账面价值和相关税费，而税法要求与具有商业实质的资产算法相同，因此不具有商业实质的资产的会计处理與税法的要求不同。

另外，对于企业股权收购，税务处理有一般性和特殊性之分：

在特殊性税务处理中，对于同时满足特殊性五个条件的企业，其所获股权或资产的计税基础可以与被收购股权或资产的原有计税基础相同，等于企业成本法下的投资成本。对于无法满足特殊性条件的企业则适用于一般性税务处理，在这种情况下，确定投资企业的股权或资产的计税基础，一律以其公允价值确定，这类投资的计税基础与企业采用公允价值模式计量确定的投资成本一致。

（二）企业合并下长期股权投资的取得

合营公司和联营企业对长期股权投资的取得既包括非企业合并方式也包括企业合并方式，前者不再赘述，后者分为两种情况：

第一，同一控制下的企业合并。在会计处理中，这类合并在确认长期股权投资的成本时，选择合并完成当日为计入日期，数值确定为被合并方所有者权益账面价值的份额，发生的直接相关税费计入“管理费用”。若合并双方的会计政策存在差异，则以合并方为会计标准进行调整;在税务处理中，这类合并的长期股权投资计税基础等于取得资产的全部代价。总体而言，同一控制下企业合并的税会差异在于在被合并方合并时所有者权益账面价值的份额与实际付出代价之间的的差异。

非同一控制下的企业合并。在会计处理中，这类合并在确认长期股权投资的成本时，数值确定为合并完成后确定的企业合并成本，包括投资者付出的各类资产、债务、证券等日的公允价值以及合并中的各类费用;在税务处理中，这类合并的长期股权投资计税基础与同一控制下的企业合并相同，税会差异在于合并中相关费用可以在当期申报时扣除，而会计处理中需要加入投资成本[2]。

三、长期股权投资后续计量时的差异

（一）子公司长期股权投资的后续计量

子公司长期股权投资的后续计量一般采用成本法，通常成本法适用于投资企业不具有对被投资单位的共同控制或重大影响、长期股权投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的情况中。

当被投资单位宣告分派现金股利或利润时，会计准则中规定：被投资单位正式向投资企业分配现金股利或利润时，除了取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，投资企业应直接按照分配金额确认投资收益，而无需对其进行投资前后净利润的划分，可以直接计入当期“投资收益”科目;而在税务处理中，对于收入时间的确认与此相同。另外，税法中对居民企业有特殊规定，居民企业从直接投资的另一居民企业取得的投资收益属于免税收入，在年末汇算清缴时需作纳税调减处理。

当被投资单位宣告派发股票股利时，投资企业无需对此进行会计账务处理，只需在除权日备查登记增加的股数以反映股数的变化。但是在税务处理中需要按照增发股利的公允价值确定收入额，对于其中不属于免税的收入要在年末汇算清缴时作纳税调增处理。

当期末长期股权投资发生减值时，会计处理是在会计期末，对资产进行减值测试，如果评估结果为长期股权投资发生减值损失，那么无论采取何种方式进行核算，都应该均应计提减值准备并计入当期损益，而且这种计提的特殊性在于长期股权投资减值准备一经计提不得转回，当此项资产被处置时要相应地对减值准备进行结转。在税务处理中，资产减值准备如果没有通过有关部门审核，在税前不许扣除，

但是，当投资企业的股权投资符合下列条件之一时，在减除可收回金额后，余下的无法收回的股权投资可归类为股权投资损失，并在计算应纳税所得额时扣除：

第一，被投资方出现违反法律规定的行为，导致其破产、关闭、解散、被撤销的情况，或者被注销、吊销营业执照的情况;

第二，被投资方的资金流出现严重问题，导致公司无法正常运营，或者累计亏损情况严重，超过3年没有持续经营，而且没有重建可能性的情况;

第三，没有对被投资方的控制权，或者投资期限届满或者投资期限已超过10年，同时被投资单位的经营不善持续发生亏损、债务过高超过三年以上的情况;

第四，被投资方出现严重财务危机并产生了高额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的情况;

第五，国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

当被投资企业是属于以上情况之一而导致投资企业发生减值，在通过税务机关审批后，可以对相应金额进行税前扣除，这样有利于降低税会处理的差异性。

（二）合营公司和联营企业长期股权投资的后续计量

合营公司和联营企业对于长期股权投资的后续计量一般采用权益法，通常权益法适用于投资企业具有对被投资单位的共同控制或重大影响的情况中。

对于调整初始投资成本的情况，在会计处理中，准则规定相对于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额， 当长期股权初始投资投资成本更高时，无需调整长期股权投资成本;当初始投资成本更低时，则需要计算它们的绝对差额，并将此数值计入当期营业外收入，与之对应改变的还有长期股权投资的账面价值。在税务处理中，初始投资成本的计税基础是投资企业为获取资产所付出的所有实际代价。如果投资企业的初始投资成本比应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额少，这部分收入属于营业外收入，并且不对这部分收入征税，在年末汇算清缴时要进行纳税调减处理。

在确认投资收益时，会计处理中，投资企业完成长期股权投资的获取，此时要以应享有或应分担的被投资单位实现净损益的份额为基础来对长期股权投资的账面价值进行调整，如果有差额应计入当期投资损益。当被投资企业宣告分配现金股利或利润时，要优先冲减投资成本。在税务处理中，被投资企业产生的利润对应的税费由其自身承担，其税后利润无需投资企业做账务处理;被投资企业产生的会计亏损，由其用以后年度的留存收益弥补;被投资方发生的税务亏损，由其用以后年度实现的应纳税所得额弥补，而这个任务应该在五年之内完成。综上所述，会计处理中，被投资企业的净损益在期末计入投资收益，税务处理中，投资企业确认股息所得的前提是被投资企业宣告分配。年末汇算清缴要对会计确认的投资收益进行纳税调减，还要判断股息所得中属于免税收入的部分并对其进行纳税调增。

四、长期股权投资转让、处置时的差异

（一）子公司长期股权投资的转让、处置

子公司长期股权投资及不存在明显控制和影响的投资模式的转让、处置一般采用成本法，对于长期股权投资的处置，在会计处理中，首先要确定出售股权所获得的全部价款，然后确认这些被销售的股权的账面价值，最后计算两者之间的差额，所得差额无论正负，都要计入处置损益;在稅务处理中，首先确认转让、处置投资资产的全部价款，然后确认这些被售资产的计税基础，最后计算两者之间的差额，所得差额无论正负均计入股权转让损益。这里的税会差异在于账面价值与计税基础存在差异性，这种差异导致长期股权投资处置损益与股权转让所得（或损失）的不一致，在企业进行年末汇算清缴要特别注意[3]。

（二）合营公司和联营企业长期股权投资的转让、处置

合营公司和联营企业长期股权投资的转让、处置一般采用权益法，投资企业对于长期股权投资的处置，其会计与税务处理可参见成本法核算，但长期股权投资处置时，会计上还应结转原计入资本公积中的相关金额，确认为当期损益[4]。

当投资企业发生外所有者权益的其他变动时，会计处理的方式是以持股比例为计算依据，来分配被投资单位的净收益或者净损失，进而调整长期股权投资的账面价值以及资本公积。而税务处理的方式是对于被投资企业的其他权益变动损益并不予以确认，损益的确认只发生在资产处置时。而且其他权益变动对会计利润没有任何影响，所以无需进行纳税调整。

五、结语

随着我国会计准则不断完善以及税法的不断调整，企业的会计核算和计税方式越来越规范，良好有序的会计工作与计税工作是保障我国经济平稳健康发展的前提，所有企业都有责任、有义务做好会计核算工作和税务工作。在经济不断的发展下，很多企业选择进行长期股权投资来增加公司收益，关于长期股权投资的会计和税务处理问题是企业财务工作的重点之一。本文归纳总结了子公司、合营公司和联营企业在长期股权投资的税会处理中的差异，按照时间发生的先后顺序，分别从长期股权投资的取得、后续计量、转让和处置这些阶段对其税会处理的差异进行了阐述，以期为相关人员提供参考价值，促进企业财务工作质量的提高。

【参考文献】

[1]谷禹璇.长期股权投资的会计处理及税务差异分析[J].经贸实践，2018（13）：168

[2]王宇.浅析长期股权投资成本法和权益法账务处理的差异[J].中国商论，2018（18）：27-29

[3]高金平.长期股权投资核算方法转换的税会差异[J].中国税务，2018（09）：59-64

[4]袁道祥.浅谈长期股权投资的会计处理及税务差异[J].财经界，2019（04）：170