张晓晓， 刘 珉， 柯水发， 乔 丹

(1.中国人民大学农业与农村发展学院； 2.国家林业和草原局经济发展研究中心)

随着经济的不断发展，人们越来越意识到环境的重要性，自然资源的可持续发展理念也深入人心。在生态文明建设过程当中，对于自然资源的保护与利用的平衡是绿色发展的核心话题之一，如何摆脱短视的唯GDP论也是真正实现可持续发展的重要前提。2013年党的十八届三中全会明确提出要探索编制自然资源资产负债表，并在《生态文明体制改革总体方案》中做出具体部署。2015年9月，国务院办公厅印发《编制自然资源资产负债表试点方案》。此后，学界对于自然资源资产负债表的研究不断涌现，理论与实践一同迸发。

国外虽未提出“自然资产负债表”这一名词，但在“自然资源核算”“国家资产负债表”等相关领域进行了较长时间的理论研究与实践。澳大利亚、英国、加拿大、日本已能定期编制和公布国家资产负债表[1-2]。目前国际上核算自然资源价值的两种最主流的方法与基础是《国民账户体系》(SystemofNationalAccounts，简称SNA)以及《环境经济综合核算体系》(SystemofEnvironmentalEconomicAccounting，简称SEEA)。前者是由联合国、欧盟委员会、经济合作与发展组织、国际货币基金组织以及世界银行联合发布的国民经济核算体系，明确规定了自然资源的定义与归属类别，为后续核算奠定了基础[2]；后者在 1993—2012年期间，由联合国统计署、联合国环境规划署(United Nations Environment Programme, 简称UNEP)等国际组织数次发布并更新，将环境资产核算纳入其中，通过改变和增加环保支出、资源耗减、环境退化成本等项目，将环境资源与现存经济核算体系连接起来[3]。此外，挪威、澳大利亚、芬兰等国家也不断将森林、渔业、矿产等资产资源逐步添加至本国的经济核算体系当中，为自然资源核算以及资产负债表体系提供实践经验[3]。

国内相关研究文献自2014年开始出现在各大期刊当中，并在此后保持热度，每年发表文献数量稳定在40篇左右。学界的高度关注使得自然资源资产负债表的研究大量出现，在短短的几年之内就形成了理论与实践相互促进的研究形式，并有一定数量的文献发表在EI、SCI与国内核心期刊中，以《会计研究》《审计研究》《资源科学》等会计、资源领域期刊为主，为业界提供了宝贵的理论指导与研究基础。2014年的文献主要讨论自然资源资产负债表编制的国际经验以及要点思考，为后续的深入研究打下基础；2015年主要向编制基础与自然资源核算方式过渡；此后的研究向深入化或者系统性发展，部分学者深入研究自然资源资产负债表的焦点问题，对其编制体系做出了整体规划，并进行了试点实验。由此形成了横纵交织、点面结合的研究局面，相关文献对于自然资源资产负债表的学科属性、编制基础、编制框架、核算范围、核算方式、报表形式等都进行了一定的讨论。

一、内涵与编制基础

(一)内 涵

自然资源资产负债表是一个全新的概念与名词，在国外的理论研究与实践中未有完全一致的思想出现。但是对于自然资源资产负债表所关注的自然资产核算与统计却早有实践。自20世纪初以来，澳大利亚等国就开始对部分自然资源进行统计，并逐渐将其纳入到国家资产负债表当中[4]。

目前对于自然资源资产负债表内涵的定义主要分为两种：①参照会计学上的资产负债表，自然资源资产负债表是通过对自然资源实物量和价值量的核算，反映核算主体在一定时期内自然资源的现状和变化程度的一系列会计报表[5]；②参照国民经济核算体系，认为自然资源资产负债表是国家资产负债表的补充，通过自然资源与环境的核算，更为全面地体现各经济主体主要经济活动的对应关系和成果，重点在于经济的可持续发展程度评价[6]。

考虑到自然资源作为非生产资产，无法直接作用于GDP，并非国民资产负债表的核算重点[7]，本文将自然资源资产负债表定义为在会计基础理论的框架下，构建完整的自然资源货币化账户流转体系，直接显示自然资源在经济生产中的流转消耗[7]，以形成具有可复制性和规范性的会计报表。相比于国外侧重通过经济学模型测度环境退化对GDP的影响来研究经济可持续发展程度[8]，本文基于会计理论定义的自然资源资源负债表不仅对国民经济可持续性进行测度，也为领导离任审计以及生态文明建设提供具体可行的比较评价指标。

(二)编制基础

1.学科基础

自然资源资产负债表的编制涉及到了会计学、统计学、环境学、资源学以及管理学等诸多学科，横跨自然科学、社会科学和思维科学三大部类[9]。学界认为自然资源资产负债表的学科基础主要分为两大学派：①以会计学基本原理为主；②以统计学中的国家资产负债表为基础。

有学者认为自然资源资产负债表的重点在于形成一张可以反映自然资源家底的报表，需要遵守会计学等式，依托会计学原理是编制的基础[1,9-11]。在落实生态文明责任追究制度的目标追求角度上，自然资源资产负债表与会计学科中阐述的信息系统论以及管理活动论所表达的本质是一致的[9]。

另一部分学者认为自然资源资产负债表是国家资产负债表的一部分，是对国家资产负债表的深化提升，体现生态文明建设对国民经济核算的内在要求。应当以国家资产负债表为基础进行编制，并以SNA以及SEEA为理论基础与编制蓝本，实现自然资源资产负债表与国家资产负债表的融合，进行国民经济的可持续发展评估[10,12-13]。

笔者认为自然资源资产负债表从本质上来说是区别于国家资产负债表的单独体系，是一系列会计报表的组合。自然资源资产负债表通过会计原理和勾稽关系反映主体的自然资源储量和变化情况，所以学科基础应该是会计学，同时可以参照统计学中的核算方法，对其价值量进行估计。

2.编制主体

目前学界对于编制主体主要分为两种观点：①政府。学界均从产权理论角度出发，认同自然资源所有权与使用权分离的国情现状。自然资源资产负债表的责任主体由此也被认为是具体行使管理权的地方各级政府[9,14]。与管理学中“以资为本”不同的是，自然资源资产负债表“以民为本”，将为全民代管自然资源以及为人类命运与生存状况负责的政府作为主体[15]。②政府、企业和非营利组织等拥有自然资源的单位。有学者认为除了政府之外，部分拥有自然资源的企业以及非营利组织同样可以作为核算主体[15]。这些“拥有”自然资源的其他主体大部分实质上是政府的市场化与公益化分支，行使代管职责，自然资源资产负债表的编制主体依然以各级政府为主。综上所述，除政府外的自然资源拥有单位通常是政府委托的代管者，而且目前拥有大量自然资源，需要单独编制自然资源资产负债表的主体仍以各级政府为主，所以本研究将编制主体定义为各级政府。

3.编制客体

作为编制客体，自然资源的内涵定义各有侧重，互有包含，但在学术讨论中都具有统一的指向，与生态环境、可持续发展、绿色经济、生态文明等名词紧密联系，是指人类赖以生存的经济社会发展的物质基础和空间载体，是具有使用价值且可以为人类当前或未来谋福利的自然环境要素之和[16]。与自然资源的定义相比，学界对于自然资源资产所包含的内容更为重视，前者已有了初步的统一指向，但后者是前者的具象化，在具体操作过程中有更多的可能性，也直接影响了自然资源资产负债表的内容、报表形式以及核算方法。

4.编制目标

自然资源资产负债表的编制目标如下：①为了摸清家底，统筹管理。我国的自然资源属于国家与集体所有，面对公有化的公共池塘资源，“公地的悲剧”等情况时常上演。通过对国民统计数据的再加工，形成一张简洁明了的汇总式会计报表，可以让自然资源管理者对现有的自然资源总量和储量有一个清晰的直观认知，更好地进行统一规划与管理绩效评价。②为了评价绩效。与会计的受托责任观相类似，虽然自然资源的最终所有者是国家与集体，但是面对幅员辽阔的国土面积和布局分散、种类繁多的资源特点，自然资源的实际管理者通常是地方政府[8]，建立横向可比的自然资源评估体系可以提高政府管理绩效，考核相关责任人在职期间对自然资源的管理水平[17]，从而推动绿色政绩观与生态文明的发展。管理与评价两大功能相互融合，评价是为了更好地实现对领导干部的约束与激励，让“绿水青山就是金山银山”这句话落到实处，从而提高管理水平，促进自然资源的保护与适度利用。

二、编制内容

(一)自然资源资产

1.定义

自然资源资产的定义可以从3种角度出发：会计学、统计学、福利经济学。在会计学中，自然资源资产需要满足产权清晰、经济利益很可能流入以及可计量性这3个条件[8]。即在核算时，该自然资源的所有权已经属于该核算主体，能给核算主体带来收益的概率大于50%，且该收益的金额是可以准确估计的。在统计学中，国民经济核算体系对自然资源资产定义的重点放在了价值储备上[13]，强调所有者通过自然资源资产获取经济利益和社会价值。会计学与统计学对自然资源资产的本质认识与表达是相同的。有部分学者从福利经济学出发，借鉴联合国环境规划署的概念，强调了环境保护因素，认为自然资源资产是可以提高人类当前和未来福利的自然环境因素之和[10]。

目前学界形成了比较统一的观点，基本上均借鉴传统财务会计中对于资产的定义。基于此，本文将自然资源资产定义为国家和政府部门通过过去的法定授权或让渡使用权形成的，由国家和集体所有，授权特定主体进行管理、使用或者控制，预期本身或者开发利用过程中能给各权益主体带来经济利益的自然资源及相关经济事项。这一定义强调了自然资源资产所有权的来源合法，核算时所有权归属确定，能够带来收益等特性。

2.内容

1)有形自然资源。考虑到资产的分布区域、储藏量以及价值总量，学者们将有形自然资源分为土地资源、森林资源、生物资源、矿产资源以及水资源(海洋资源)[13]。

2)生态系统。2003年，联合国在修正SEEA系统中明确将生态系统纳入环境资产核算的范围当中，并在2012年的再次修订中，提出生态系统服务涵盖了供应服务、调节服务和文化服务。考虑到自然资源资产负债表推动生态建设的目标，学者们在确定自然资源范围时，除了将必需的单因素资源考虑在内，把重点放在了单项资源综合形成的生态环境上，提出自然资源资产需要包含生态系统服务功能等[3,18-19]。

3)部分学者提出自然资源资产还包括政府向生态破坏者收取的生态补偿税、生态补偿费、生态补偿保证金等行政收入[14]。但这一观点与环境保护、发展生态文明的目标相背离，将此行政处罚收入纳入资产范围，可能会造成管理层为自身政绩需求引入可以提供大量生态补偿金的污染企业，甚至提高处罚金额等极端行为，造成生态环境破坏。

综上所述，本文认为自然资源资产包含有形自然资源(土地资源、森林资源、生物资源、矿产资源、水资源(海洋资源))和生态系统及其服务功能。在具体实践中，还需考虑各项内容价值量与实物量的规模以及核算主体需求等因素。

(二)自然资源负债

1.定义

自然资源负债的核算在一定程度上反映了国家编制自然资源资产负债表以建设生态文明的目的[8]。但相较于学界在自然资源资产上已经达成的统一意见，自然资源负债面临着核算内容与方式上的多种理论并存状态。目前对于自然资源资产负债的定义主要分为3类：①由人与自然关系以及人类前后代际的角度出发，自然资源负债是人类提前利用后代资源或者破坏自然延续性所产生的负债[15]。②自然资源负债就是核算不合理损耗，由传统财务会计与经济本质出发，负债是在某时点应当承担的现时义务，自然资源负债也就是在过去对自然资源过度开发利用，而产生的环境污染与破坏的生态价值的补偿[8]。③过度消耗[7]、环境支出成本以及环境责任[10]等。

针对“超量采伐”“过度消耗”此类定义，部分学者认为其很难界定与核算，并且在一些特殊情况下可能不存在上述情况，据此提出将自然资源负债的范围扩大为自然资源资产消耗以及损失的价值量，以避免模糊定义造成的核算困难[13]。这一界定为核算自然资源负债提供了可行、低成本的核算方法，但也失去了自然资源资产负债表用以支撑生态文明建设以及评估绿色政绩的初衷，在此方法下无法区分人为以及自然不可抗力造成的资源减少，对环境非正常破坏的责任无法具体落实；在会计原理方面，此方法也未体现“负债”的含义，而是将原本归为资产类别的负向变动简单地划入自然资源负债栏中，与会计学当中的价值量状态反映与勾稽关系无法吻合。

在此基础上，也有部分学者提出不设置“自然资源负债”这一项目，对关键性的环境保护和自然资源管理成本单独设置功能账户进行核算[1]。这一观点充分考虑了实务中对于负债核算的难度，以及财务会计中对于负债的定义与前述对于自然资源负债的讨论存在的偏差。但在另一方面，编制自然资源资产负债表的重要目的之一就是通过资产、负债等自然资源价值量的勾稽关系，对相关主体环境保护与生态文明建设程度进行判断与评估。如果将资产与负债分离，则过于分散，无法形成一个整体，与自然资源与环境保护报告的形式相近，失去了资产负债表的整体功能。

综上所述，本文认为需要设置“自然资源负债”项目，并将其定义为不合理损耗，即过去事项造成的环境污染与生态补偿。这一定义参考了传统会计学中的负债定义，与资产定义相互对应，并更易于核算。

2.内容

目前针对自然资源负债的核算内容主要分为3种观点：①直接采用污染这一概念界定自然资源负债，按照环境敏感程度强弱，将植被资源破坏、大气污染、水资源污染、土地资源污染按顺序排列形成负债[15]。②将自然资源负债分为超载补偿成本、环境污染成本、资源与环境恢复成本[14]。③在考虑到多项自然资源所产生的生态环境影响的基础上，自然资源负债需要包含环境质量与生态功能核算[20-21]。

综上所述，本文基于前文“自然资源资产”的定义与内容，以及“自然资源负债”的定义，将自然资源负债内容划分为有形自然资源负债(土地污染、森林破坏、生物资源破坏、矿产资源滥用、水资源(海洋资源)污染)以及环境生态功能负债。这一负债内容划分标准与前文自然资源资产相同，有助于实现会计勾稽关系和反映各项资源的现状以及变化。

(三)自然资源净资产

传统财务会计中存在着“资产=负债+所有者权益”的固定等式，反映了各个项目之间的制约与平衡关系。与自然资源负债相对应，学界对于自然资源净资产的名称与设置同样存在争议。

目前学界对于是否设置“自然资源净资产”这一项目呈现截然不同的观点，包括：①不存在净资产概念，自然资源资产负债表应仅设置资产项目[1]。②存在净资产概念，但不直接设置该项目，通过会计等式反映。部分学者认同设置负债项目的做法，但遵从国民统计原理，认为以政府或者国家为编制主体的报表由大量数据计算组成，无法清晰地指出其真正的所有者，固不设置“所有者权益”项目，通过“自然资源差额”或“自然资源净资产”项目反映“资产-负债”数额，实现报表勾稽关系的平衡[10]。③单独设置“自然资源净资产”项目。这一部分学者依照会计学的等式原则，设置所有者权益项目，按照资产类别[15]等分别列示。

但学界对于自然资源净资产没有进行深入讨论，不论是按照会计原理还是国家资产负债表形式都存在基础等式，资产与负债的差额代表留存的可支配净额。部分学者也将“净资产”与“所有者权益”作为一个概念进行解释，认为自然资源资产与负债的差额即代表了国家对自然资源的所有权，反映权益主体所控制或拥有的自然资源数量与程度[17]。由于净资产的核算主要通过自然资源资产与负债相减得到，所以其分类方式也随着资产与负债区分方式不同而变化。

综上所述，本文遵循会计原理以及前文对自然资源资产与负债的定义，认为应该设置“自然资源净资产”项目，并在内容分类上与资产和负债保持一致，使得最终报表呈现形式更为直观，有利于报表使用者的理解与使用。

三、核算方法

对于自然资源核算，国际上分为以资源核算或者环境核算为主的两大体系，后来逐渐融合发展成为资源环境核算或者环境资源核算[3]，学者们基于会计学与统计学原理对核算方法进行了多维的深入研究。不论是以会计学还是统计学为基础，学者们均认可自然资源资产负债表需要包含实物量与价值量两部分内容，形成一套既反映某一时点资源储量的静态报表，又能通过跨期对比进行资源动态反映，并通过价值量对比评估比较的完整体系。

自然资源的实物量核算已有国民经济核算的基础，目前已经形成了较为系统的分类核算体系，包括GIS、RS、调查与清查法、等雨量线法以及生态区域法等[17]。获取自然资源实物量只需要在完善的综合数据库中对核算内容量纲进行统一规定即可。

而自然资源价值量，即资产负债的货币化是自然资源资产负债表编制的一大难点[3]。不论从国家资产负债表，还是传统财务会计的角度出发，各项科目都有其对应的核算原则。同样对于自然资源的核算也要根据其特征与核算目的确定成本法、现值法等核算原则[22]。由于自然资源大部分属于非生产性资源，不直接参与市场交易，没有活跃市场的稳定报价[1]，通常采用替代市场法、维护成本法、意愿评估法[23-25]进行核算，但是在方法的选取中同样需要考虑获取数据的成本效益平衡。

替代市场法的本质就是寻找自然资源的替代物，以替代物的市场价格作为自然资源本身的价格。替代市场法主要包含了旅行费用法和资产价值法。其中资产价值法适用于自然资源价值核算，自然资源会影响某些资产的价值，所以其价值也会包含在内。例如评价森林资源的生态效益价格，首先需要列出其生态效益的种类，如涵养水源、固碳效应等；第二步是寻找生态效应的替代物，如采用水库工程的蓄水成本代替涵养水源价格，采用碳汇价格代替固碳效应；最后将其加总形成森林资源的总体生态效益价格。替代市场法的优点在于其确定性，一旦确定各项目的替代物，其价格的核算不受时间、空间与编制人员专业判断的干扰，具有较强的可比性和客观性，不论是在何时、何地、由谁编制，该项目价格都较为公允，有利于不同时间、不同地区进行政绩考核和对比。但替代市场法的缺点也在于替代物的选取，并不是每一项目都能找到较为合适的替代物，并且对于项目内容的拆分也需要具有全面性，不能有所遗漏；另一方面构建自然资源资产负债表的目标之一是实现可持续发展，那么将市场作为衡量价值的根本因素在某种程度上是与此目标相违背的[18,26]。

维护成本法的本质是保持资本原始状态，即补偿假说。维护成本法核算的是为了保持某一自然资源状态所发生的成本, 也就是保护环境和消除现存的环境负担的成本[27]。例如核算水资源污染负债时，首先需要评估现存状态下水资源污染程度与环境标准之间的差距，然后衡量治理这一污染所需要的成本，例如兴建污水处理厂的固定成本和污水处理的变动成本。维护成本法的优点在于以可持续发展为目标进行核算，在确定了污染治理标准之后，其价格的核算也具有客观性和准确性。但成本维护法的缺点在于可能低估环境减值的风险，并且仅适用于出现重大环境污染的情况。

意愿评估法是对替代市场法和维护成本法的补充。这一方法模拟了市场条件，通过计算人们的支付意愿，对无法在市场上交易而不具有确定价格的自然资源进行赋值，并通过回归分析等统计方法减少偏差。意愿评估法直接估计了自然资源在市场上的具体价格，并通过科学的统计方法进行验证，具有较强的科学性和可操作性。另一方面支付意愿的数据来源于问卷调查，问卷的设计和调查方式极大程度地影响了数据的可靠性和真实性。意愿评估法也不可避免地存在主观性的干扰，受到支付能力的限制[27]。而且进行问卷调查的成本较大，不适合大范围的铺开和多个主体的比较，也存在一定的局限性。

综上所述，由于获取数据成本与客观性的考量，自然资源的核算还是以市场价格法为主。当该项目不存在活跃市场时，本文认为寻找替代物运用替代市场法是现阶段最为可行的方式。目前自然资源资产负债表编制的重要目标之一是用于离任审计与进行不同地区、不同时期的对比，所以客观性和可对比性是需要重点考虑的原则。另一方面，自然资源资产负债表的编制工作量较大，涉及人员众多，替代市场可以采用统一的标准，减少了工作量和出错率，并且与主导的市场价格法均采用市场原则进行核算，有利于衔接一致。

另一方面，自然资源价值量的核算难点不仅在于需要计算某一时点的静态价值量，还需要提供可跨期对比的动态价值量。由于自然资源的稀缺性，其数量的变化会引起市场价格的波动[17]，在核算时还需要区分随通货膨胀、供求关系变化而变化的项目，用于正确反映跨期自然资源价值量的差距。

四、报表体系

对于自然资源资产负债表体系的构建，大部分学者都认同“先实物后价值、先存量后流量、先分类后综合”的编制路径[3,17,28]。这同样也是传统财务会计与国家资产负债表的编制方式，遵循“由点到面，由易到难”的原则[17]，由实物数据核算价值量数据，由静态数据到动态可比数据，由分类的多张报表汇总至综合报表(见图1)。

图1 自然资源资产负债表报表体系

闫慧敏等[20]与杨艳昭等[21]主张采用“三并重三结合”的基本原则，构建了由“总表-主表-辅表-底表”组成的自然资源资产负债表报表体系。与编制路径相对应，闫慧敏等[20]、杨艳昭等[21]提出了“实物和价值并重、数量和质量并重、存量与流量并重”以及“加法与减法结合、分类与综合结合、科学与实务结合”的指导思想，设计出了涵盖1张价值总表、6张实物与价值主表以及72张核算辅表和多张基础性底表的体系[20-21]。多数学者在构建核算体系时都采用传统的由下而上、层层综合的逻辑，按照自然资源资产与负债的分类进行表格数量与格式的调整。

部分学者考虑到决策使用者多层次、多方面的数据需求，提出建立多维度账户体系，对同一类型数据进行角度划分，如区分主体功能，对农产品产区以及生态功能区分别核算，对各项自然资源设置三级明细账户等[29]。由于多维账户过于繁杂、划分标准多样，考虑到信息的相关性和重要性，参考会计报表的常规做法，这些自然资源的多维度划分标准的统计信息与结果应当放置在自然资源资产负债表的附注当中，作为离任审计以及评估对比的参考数据，而非主体报表信息。

五、启 示

综上所述，本文通过梳理国内外相关文献，重点讨论了自然资源资产负债表的内涵与编制基础、编制内容、核算方法以及报表体系的研究现状。在前人研究基础上，以生态文明建设和离任审计为核心，提出了中国自然资源资产负债表的编制应当以会计学为基础，各级政府为编制主体，以摸清家底和评价政绩为目标，合理设置资产、负债与净资产项目形成会计勾稽关系，主要采用市场替代法将实物量转化为价值量，从而形成主次有序、层层递进、丰富完整的报表体系，并据此提出以下3点启示：

1)以会计理论为主，统计核算方法为辅。在设计与编制自然资源资产负债表时应当在理论基础中使用会计学原则，但在具体核算中使用成熟的统计学核算方法，参考SNA、SEEA当中对自然资源退化、损耗的定义以及估计。以会计理论为筋骨，以统计方法为血肉，共同形成一整套自然资源资产负债表的编制体系。同时编制自然资源资产负债表时应当突破传统财务会计和国民核算关注经济价值的局限，将核算重点放在社会价值与生态价值上，才能更好地支持生态文明建设与可持续发展。

2)以生态文明建设与绿色政绩观为目标。编制自然资源资产负债表需要确定一个明确统一的口径与目的，不然就会如同国家资产负债表由多方团队依据不同标准进行编制一样，形成巨大差距，影响政府决策支持能力[4]。对资产、负债的概念界定与范围选择，除了要遵从基础学科的严谨定义，更要考虑最终目标，使得自然资源资产负债表的各项账户与体系的设置能直接作用于生态文明建设，促进绿色政绩观的发展。自然资源负债在绿色GDP的目标指引下，应当选择在大范围内统一的环保标准为界限，将超过环保标准所造成的罚款与环境损害作为负债价值量进行核算，体现行为与目标的高度对应，实现引导经济绿色发展，避免“空心化”的初衷。

3)采用统一可行的核算标准体系。在选择核算方法时，需要考虑数据获取的难易程度，尽量使用已有获取基础的原有国民经济统计数据，以便降低成本，提高可比性；需要考虑到数据的准确性，针对各项自然资源的特点以及自然资源资产负债表的编制目的进行恰当选择，做好成本与效益的平衡。在目前的学术研究中，大多数学者都追求更为精确、全面的核算结果，对自然资源的各项细分领域进行越来越深入的研究。但自然资源资产负债表是一个庞大完整的报表体系，需要大量数据支撑，繁杂的数据计算要求极强的专业度以及较高的人力物力投入。在编制过程中，需要采用统一的核算标准体系，实现高效、有力、规范[1]的执行效果，制定出具体可行、关联性强、有明确目标、与具体政绩考核标准和指标相对应的核算规则，在可比性的条件下体现专业判断，为离任审计提供基础。