(广西大学商学院 广西 南宁 530000)

引言

目前时期，市场竞争特别激烈，企业只有高收入、高利润才是企业在市场上处于领先的关键。因为赊销会快速扩大销售量、提高销售收入，因此许多企业都采用这种方式。但是，这种方式也由此引发了一个最关键的问题，就是应收账款不能按时收回，或者根本收不回，这就是坏账风险。因此，如何对坏账进行会计处理是企业管理层一直以来的难题。

《企业会计准则》规定:“企业应当在期末对应收款项的可收回性进行合理估计，对可能发生坏账损失的应收款项计提一定的坏账准备，坏账准备的计提方法和计提比例由企业自行确定”。由此可以得出，对于“如何选择坏账准备的计提方法”与“如何制定坏账准备的计提比例”这两个问题，准则没有做出明确的规定。因此，滥用坏账准备计提方法、随意制定坏账准备计提比例的现象常常在企业中出现。本文通由此过分析山西焦化关于应收账款坏账准备的计提情况，从而规范企业坏账准备计提，以提高企业会计信息质量。

一、坏账的处理方法

(1)直接转销法，是指在实际发生坏账时将坏账损失计入管理费用，同时冲减应收账款金额的一种会计处理方法。实际发生坏账损失时，借方计管理费用 贷方计应收账款；以冲销的应收账款以后又收回时，首先借方计应收账款 贷方计管理费用，然后借方计银行存款 贷方计应收账款。

(2)备抵法，是指在实际发生坏账损失前，就采用一定方法估计坏账损失并计入当期损益，同时形成坏账准备，待实际发生坏账损失时，再冲销己计提的坏账准备金额的一种会计处理方法。计提坏账准备时，借方计资产减值损失 贷方计坏账准备；冲销以前年度多计提的坏账准备时借方计坏账准备 贷方计资产减值损失；实际发生坏账损失时，借方计坏账准备 贷方计应收账款；以确认的应收账款以后又收回时，首先借方计应收账款 贷方计坏账准备，然后借方计银行存款 贷方计应收账款。

(3)两者的差别

表1 直接转销法与备抵法的对比分析

基于上述分析，由于备抵法在会计处理过程中符合权责发生制原则、收入与费用配比原则以及谨慎性原则，而且能真实反映应收账款的价值。基于此，我国2006年颁布的《企业会计准则》规定，企业只能采用备抵法进行坏账的会计处理。

二、山西焦化应收账款坏账准备计提分析

山西焦化股份有限公司于1995年在山西省洪洞县创办，经营采煤、洗煤、炼焦、焦油加工等业务，是一家国有大型煤炭企业。该公司在多年的经营过程中存在大量的应收账款，坏账损失不可小觑。由此研究合理的计提坏账准备是一个重要的问题。

(一)坏账准备计提方法分析

在新准则下，企业通常使用的计提坏账准备的方法包括销货百分比法、余额百分比法、账龄分析法及个别认定法。在选用这些方法的时候，不仅影响企业估计坏账损失的准确度，也决定企业化解坏账风险的能力。据山西焦化2017年年度报告显示，该公司在2017年末计提坏账准备时，同时使用了个别认定法与账龄分析法。山西焦化选择这种组合坏账准备计提方法是否合理，值得商榷。下面本文通过对以上四种方法进行逐一分析，以判断山西焦化坏账准备计提方法选择的合理性。

1.销货百分比法

销货百分比法的计算根据是应收账款总额和坏账比率来计算坏账损失，优点是使收入跟坏账费用的配比。但是缺点是并没有考虑坏账准备期初余额，这样会使投资者和会计信息使用者不清楚以前的信息状况，也不了解应收账款回收的风险情况。山西焦化的坏账准备比较多，且种类复杂，使用这种将所有应收账款混在一起来计算方法结果会比较混乱且不清晰。由此山西焦化不宜采用这种方法。

2.余额百分比法

余额百分比法的计算根据是应收账款的期末余额和坏账比率来计算坏账损失，优点是考虑了应收账款的期初期末余额，缺点也是很明显的就是没有考虑应收账款回收的风险性，结果不够准确。比较适合应收账款不多的企业或者小型企业。山西焦化应收账款较多显然不适合。

3.个别认定法

个别认定法顾名思义就是对每一笔应收账款分别进行记账计量，优点是准确 但是缺点是需要大量工作人员耗费大量时间精力来调查每一位客户的经验状况、信用状况和偿债能力状况。无形中加大了工作成本。这种方法适用于特殊或者大额的应收，且要与其他的方法结合使用。山西焦化在2017年存在某客户信用恶化情况和需上诉追回的应收款，因此山西焦化采用这种方法是合理的。

4.账龄分析法

账龄分析法的计算依据是将所有应收账款对其账龄进行划分，再根据每个账龄里面的应收款项估计坏账比率。这种方法显然将期初余额和坏账回收风险都考虑到了，其可信度较高。一般来说应收账款较大，且种类复杂的企业选择这种方法。山西焦化正是符合这个方法的使用条件。

根据以上对于应收账款坏账准备计提方法的分析对比发现，山西焦化企业采用个别认定法和账龄分析法相结合的方式是合理的。

(二)坏账准备计提过程分析

1.个别认定法下坏账准备的计提过程。

根据资料发现山西焦化单项金额重大并单项计提坏账准备的应收账款有两家公司，一个是山西阳煤电石化工有限责任公司，其计提比例达到了50%。另一个则是太原市通盛化工公司，其坏账计提比率竟达到了100%。明显看出这两家企业存在还款困难现象。这部分应收款金额大且回收困难，采用个别认定法计量。

表2 山西焦化单项金额重大并单项计提坏账准备的应收账款

2.账龄分析法下坏账准备的计提过程。

据山西焦化2017年年度报告显示，2017年末按账龄分析法计提坏账准备的坏账准备期末余额为9934461.57元。公司按照账龄长短将应收账款划分为1年以内、1～2年、2～3年、3～5年、5年以上五组，制定的坏账比率依次为1%,5%,10%,50%,70%，据此编制出应收账款账龄分析表。

表3 山西焦化应收账款账龄分析

三、山西焦化在坏账准备计提中存在的问题

通过调查资料找出与山西焦化处于一个水平的同行业上市企业，分别是大同煤业、太原重工、西山煤电。从中发现他们与山西焦化在坏账处理方面都采用了个别认证法跟账龄分析法形结合的方式，由此得出山西焦化在方法选择上符合行业规律。但是在具体操作应用方面同时也存在以下三个问题。

(一)账龄划分太宽泛

企业在采用账龄分析法的时候，对于账龄的划分过于宽泛。将其划分为1年以内、1～2年、2～3年、3～5年、5年以上五组。但是根据其账面价值分析，发现1年一下的应收账款金额为345629562.81元，占了全部应收账款383881505.10的90%，将其笼统的划分为一个范围内实属不妥。一年以内的应收账款没有进行细分，且金额巨大。这些应收账款全部用一个坏账比率来计提坏账，这样会使会计信息使用者并不能清晰的看出坏账的具体情况。另外如果没有把一年以内的金额进行分段计量不仅忽视了其应有的流动性原则，也违背了信息充分披露的原则。

(二)账龄分析不够深入

在日常经营中，企业发生赊销业务时往往会给出赊购方一定的还款期限，这个期限叫做信用期。在信用期内的应收账款是良性的，否则会隐藏着坏账的风险。一般在划分账龄的同时也应该同时考虑信用期限，山西焦化则是没有考虑到这点，也是不妥之处。

(三)坏账比率不够准确

会计准则在对坏账比例的规定并未统一，但是也不允许企业拿来做文章来调剂利润。计提比例低于同行业则会虚增利润，反之则会虚减利润。不论虚增还是虚减，都不能如实反映真实是会计信息，会误导会计信息使用者。其同行业企业太原重工在2017年报中的坏账划分为1年以内、1～2年、2～3年、3～4年、4～5、5年以上六类，坏账比率依次为5%,10%,30%,50%,80%,100%。研究太原重工的报表得出其应收账款的管理方式和赊购方的信用程度并不比山西焦化更不好。根据以上分析可以看出山西焦化可能存在虚增利润的嫌疑。

四、规范山西焦化坏账准备计提的措施

应收账款坏账准备的计提严重影响到企业的财务状况和经营成果。上文中分析出山西焦化的坏账计提方面存在问题，为了更好的反映真实客观的会计信息，该企业应该在坏账计提方面进行改进。下面从三个方面分别是科学地划分账龄段、提高账龄分析深度、合理制定坏账比率来进行改进。

(一)科学地划分账龄段

上文提到山西焦化在一年内的应收账款金额大并且占应收账款总额的90%这一现象，可以将应收账款的流动性考虑在内，按照国际惯例将“1年以内”的账龄细分为30天以内、30—60天、60—120天和120—360天四段，并设置逐段增加的坏账比率。这样设置的好处就是让会计信息使用者更加清晰的了解到账龄在一年以内的应收账款的详细情况。

(二)提高账龄分析深度

在一个账龄组里面会有信用期内的应收账款还有逾期的应收账款，且逾期的应收账款坏账比例很高。因此不能单单的划分账龄，还要考虑应收账款的逾期情况，就是从两方面考虑应收收款，即账龄跟是否逾期。这样进行就会对应收账款有一个深入的了解，既清楚了账龄也能看透其可收回情况，从而提高会计信息质量。

(三)合理制定坏账比率

上文提到的本企业在坏账计提比例普遍低于同行业水平这一问题可以有两个方案。第一个是企业应该对坏账的计提有着严格的规定标准，不仅要参考债务方的经营状况。信用状况、财务状况和现金流量，还要考虑债务方以前的交易记录和信用状况，与此同时还要结合同行业的标准进行计量。第二个是证券监管部门、审计部门、会计师事务所等机构要加强对山西焦化企业的监督和指导，使其坏账计提制度能够合理、标准、规范，将真实有效的会计信息提供给会计信息使用者，进而使其避免利润虚增的嫌弃。

五、结语

山西焦化作为国家优秀的工业企业，其每年在应收账款中的金额巨大，从表面看营业收入增加，但是其中暗藏风险，即坏账风险。这会使企业不能按时收回款项，现金收不回造成资金链断裂，导致后续的业务可能无法展开，严重影响了企业的正常经营和发展。本文主要就山西焦化企业的坏账计提方面提出几个问题，分别是账龄划分太宽泛、账龄分析不深入、坏账比率不准确三个方面。经过分析后提出了对应的解决方案分别是科学划分账龄段、提高账龄分析深度、合理制定坏账比率。

综上所述，企业在应收账款坏账计提时应严格遵循谨慎性原则，合理估计坏账损失发生的可能性，并正确选择和运用坏账准备的计提方法、合理制定坏账比率。只有这样，才能正确反映其财务状况与经营成果，为财务报表使用者提供更加真实可靠的会计信息。