[摘 要]《企业会计准则第2号——长期股权投资》在长期股权投资的初始计量、后续计量及期末减值测试等方面，与《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国企业所得税实施条例》存在较大的差异，这些差异对企业的所得税会计核算和应纳所得税额计算产生较大影响。文章以同一控制下的企业合并形成长期股权投资初始计量为例进行财税差异分析。

[关键词]长期股权投资;同一控制;财税处理差异

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2019.36.027

1 同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本与计税差异

1.1 同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本会计核算

在会计处理中，企业合并需区分同一控制下和非同一控制下的企业合并。根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014年修订）应用指南的规定，同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者權益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，并根据下列情况进行账务调整：

（1）长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益;

（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，出现差额部分应进行账务调整：①按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益;②合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费以及其他直接相关管理费用，应当于发生时计入管理费用。

1.2 同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本计税基础

在税务处理中，企业合并不区分同一控制和非同一控制，但应区分一般重组和特殊重组企业合并的税务处理。根据《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，长期股权投资的计税基础，应按以下区分：

（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。

（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

根据《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）的有关规定，企业合并属于一般重组时，合并双方应按下列规定处理：

（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

企业合并属于特殊重组时，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业继承。

（3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

（4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

2 同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本与计税差异分析

同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本与计税差异主要体现在：

（1）会计处理按照被合并方所有权权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

（2）税务处理按照长期股权投资的购买价款或其公允价值和支付的相关税费作为初始计算基础，并区分一般重组和特殊重组两种税务处理方式。

（3）同一控制下的企业合并属于关联方交易，根据《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，税务机关有权对不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额按照合理方法进行调整。

3 同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本与计税差异案例分析

[案例]A、B公司同属于C公司控制。A公司于2018年2月1日以本企业的存货从C公司手中取得B公司60%的股份。该存货的账面余额为3000万元，已提取存货跌价准备200万元，公允价值为4000万元，增值税率为17%。A公司另以银行存款支付中介费用及其他相关费用120万元。2018年2月1日B公司所有权权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值为4000万元，公允价值为6000万元。假定合并日A公司所有者权益中的资本公积为350万元，盈余公积为240万元，未分配利润为600万元。

3.1 会计核算处理如下（单位：万元）

借：长期股权投资——B公司 2400

存货跌价准备 200

资本公积 350

盈余公积 240

利润分配——未分配利润 490

管理费用 120

贷：库存商品 3000

应缴税费——应缴增值税（销项税额）680

银行存款 120

3.2 税务处理（单位：万元）

长期股权投资的初始计税基础=公允价值和支付的相关税费=4000+680+120=4800万元。A企业2018年企业所得税汇算清缴时，应将管理费用纳税调减120万元，应纳所得税额调整120万元。同时，按视同销售应将转让的存货进行调整公允价值和历史成本的1000万元差额，即调增非货币性资产投资转让所得1000万元。

3.3 根据同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本与计税差异分析的思考

如果A企业选择执行《财政部、国家税务总局关于非货币性资产企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）递延纳税相关规定，A公司的长期股权投资的计税基础可计算如下：

（1）2018年的计税基础=3000+680+120+（4000-3000）=4000（万元）

（2）2019年的计税基础=4000+1000÷5=4200（万元）

（3）2020年的计税基础=4200+1000÷5=4400（万元）

（4）2021年的计税基础=4400+1000÷5=4600（万元）

（5）2022年的计税基础=4600+1000÷5=4800（万元）

同时，在2018年将管理费用调减120万元，存货投资视同销售按五年分期确认所得，每期调整非货币性资产转让所得200万元;2019—2022年，每年调增非货币性资产转让所得200万元，若在上述期间，中途处置或收回投资，需一次性调增剩余的非货币性资产转让所得金额。

参考文献：

[1]蔡旺清.长期股权投资初始计量财税处理差异的系统性研究[J].财会研究，2012（21）：21-23.

[2]张玉红.浅谈企业长期股权投资财税处理差异[J].经济视野，2014（12）：259-261.

[3]张红.权益法核算长期股权投资的会计与税务处理[J].中国农业会计，2013（10）：49-50.

[作者简介]周健（1972—），女，汉族，广东人，研究生，副教授，研究方向：会计学、财务管理。