官蕾

摘 要 党十八大以来，提出了建立政府综合财务报告制度的重要战略部署，制订了相应改革方案，开启了政府会计改革。在这一背景下整合预算会计标准体系，形成了政府会计准则制度，构建了政府会计标准体系。本文通过对医院会计制度与政府会计制度进行比较分析，找出两个制度在会计核算模式、会计核算科目、会计报表上的区别与联系，探讨政府会计制度下公立医院会计核算的难点及应对措施，从而理解实行政府会计制度的重大意义，进而在公立医院做好过渡、衔接、贯彻执行政府会计制度的工作。

关键词 医院会计制度

政府会计制度 区别与联系 会计核算

新中国成立70年，尤其是改革开放40年来，伴随着中国特色社会主义现代化建设，中国发生了翻天覆地的变化，政府会计领域也相应发生了深刻变革。党十八大以来，提出了“建立权责发生制政府综合财务报告制度”的重要战略部署，制定了《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，开始了政府会计改革。在整合现有预算会计标准体系的基础上，陆续出台了政府会计基本准则、政府会计具体准则、应用指南、政府会计制度、补充规定、衔接规定，这一系列的准则、制度、规定构成了政府会计标准体系。公立医院会计核算也从采用收付实现制为基础的行政事业单位预算会计制度到权责发生制为基础的医院会计制度，再到如今收付实现制和权责发生制双基础的政府会计制度，历经数次改革，得以不断完善和发展。作为公立医院，对医院会计制度（以下简称旧制度）与政府会计制度（以下简称新制度）进行详细的对比，梳理共同点与差异，对医院特殊经济业务的账务处理、新旧制度的过渡、衔接具有重要意义。

一、新旧制度的区别与联系

会计制度是会计核算的重要法律依据，会计制度规定了会计核算的基础、会计核算的过程、会计核算结果，在操作层面体现为会计核算模式，会计科目、会计报表，下面就从这三方面比较分析新旧制度最大的区别与联系。

（一）会计核算模式创新

由于医院业务的特殊性和管理要求，医院会计制度实行以权责发生制为基础的财务会计核算，对财政、科教项目业务实行收付实现制的双分录核算。政府会计制度最大的创新是采用了“政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的核算模式”。适度分离不是两套账，而是在同一套账中，实行权责发生制和收付实现制，形成财务报告和决算报告，从而实现财务会计和预算会计功能，即双基础、双报告、双功能。相互衔接是指在同一套账中，财务会计要素和预算会计要素相互协调，财务报告和决算报告相互补充，共同反映财务信息和政府会计主体的预算执行信息。财务会计和预算会计通过编制《本期预算结余与本期盈余差异调节表》相关联，反映本年盈余数与本年预算结余数之间的差异，从而揭示财务会计和预算会计的内在联系。

（二）会计核算科目变化

新制度与固定资产核算相关的明细科目发生了很大变化。旧制度“固定资产”按房屋及建筑物、专用设备、一般设备、其他固定资产四类进行明细核算，新制度“固定资产”按六类进行明细核算。新制度 “固定资产”房屋及构筑物、专用设备的核算范围不变。旧制度“一般设备”中的交通运输设备、电子产品及通信设备、电气设备、通用设备与“其他固定资产”中的仪器仪表及量具，归入新制度“通用设备”中。旧制度“一般设备”中的家具用具分离出来与动植物归为一类形成新制度中的“家具用具装具及动植物”。新制度单列“文物和陈列品”“图书档案”。

“待冲基金”是旧制度的最大创新，核算醫院使用财政补助、科教项目收入购建资产形成的留待折旧、摊销、领用时予以冲减的基金。新制度取消了“待冲基金”、 “财政项目补助支出”“科教项目支出”，不同经费购置的资产核算规则一致，仅按经费性质在“业务活动费用”“单位管理费用”中进行明细核算。

（三）会计报表的变化

会计核算模式的创新，带来会计报表体系的巨大变化。旧制度只有财务报表，新制度增加了一套预算会计报表。预算会计报表包括预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表。财务报表附注中要编制《本期预算结余与本期盈余差异调节表》，反映财务报表和决算报表之间的差异和联系。为了充分体现医院的公益性，《补充规定》中明确要求在附注中披露医院所承担的政府指令性任务的相关费用信息。医院是最具企业特点的事业单位，医院会计制度的亮点是通过三级成本分摊形成科室直接成本表、全成本表、全成本构成分析表三张成本报表，对加强成本管理和绩效管理具有重要意义。因此，为满足医院精细化管理需要，反映医院除财政、科教以外，自有资金的收支余情况，《补充规定》要求，医院在实行政府会计制度时，应当按月、年度编制《成本报表》和《医疗活动收入费用明细表》，这体现了新制度继承和创新的精神。

二、新制度下医院会计核算的难点

新旧制度的区别和联系增加了公立医院会计核算的难度，具体体现在以下三方面。

（一）预算会计的准确性难以把握

医院执行政府会计制度在调整财务会计核算系统的基础上，增加了预算会计核算系统，形成了具有医院特色的政府会计核算体系。财务会计以权责发生制为基础，形成部门财务报告。预算会计以收付实现制为基础，形成部门决算报告。预算会计期初数据由财务会计相关科目分析填列，日常业务处理时预算会计是否做、如何做，很大程度信赖于会计对账务的熟悉程度和职业判断，因此预算会计的准确性很难把控。

（二）固定资产账务处理难度增加

根据政府会计准则和制度的要求，固定资产分类由四类增加到六类，相应的二级明细科目也增加，使固定资产的明细核算变得非常复杂。

由于新制度取消了“待冲基金”科目，医院使用财政补助、科教项目收入形成的资产在购建时要区分资金来源，在折旧时，既要区分资金来源、又要区分使用部门，明细核算要求很高，相比在净资产一个科目核算，难度增加不少。

（三）报表编制更加复杂

在整合和完善旧制度财务报表的基础上，按照新制度的要求和公立医院的特点，创建全新的双报告体系，财务会计报表及附注和预算会计报表，满足不同报表使用者的需求。所编制的报表，既要反映财务状况，又要反映预算执行情况;既要反映财政资金使用情况，又要反映自有资金使用情况;既要反财政补助收入，又要反映不上缴的医疗收入;既要重视资金使用绩效，又要重视成本管理，既要有事业单位的共性，又要具有行业的特性。因此，编制的报表数量多，钩稽关系复杂，需要大量不同类型的数据作支撑。

三、新制度下医院会计核算的应对措施

针对上述影响，为保证政府会计制度的顺利过渡、衔接、实施，在实践探索的基础上，提出以下应对措施。

（一）综合运用各种方法保证预算会计的准确性

预算会计期初衔接建账时，首先理清财务会计与预算会计相关的科目。然后逐项分析填列至相应的预算会计科目。对于比较复杂的“非财政拨款结余”及对应的“资金结存”科目，分别从资金角度运用间接法和从净资产角度运用直接法，两种方法核算结果一致時，才填列至相应的预算科目中。最后试算平衡，确定预算会计期初数。

日常业务处理时，财务会计、预算会计不建立两个会计核算系统，在同一会计核算系统中采用平行记账模式，由财务会计分录自动带出预算会计分录，凭证出单员根据具体业务修改，主办会计审核确认，这样计算机一次判断、人工两次判断，避免了漏做、少做，提高了工作效率和质量。

《本期预算结余与本期盈余差异调节表》是联系财务会计和预算会计的纽带，是预算会计的校验器，用好此表对于保证会计核算的正确至关重要。调节表的编制由新制度要求的年末调整为月末，便于及时发现差异，找到差异产生的原因，及时调账，从而保证预算会计核算的准确性。

（二）加强固定资产精细化核算

在年度固定资产清查盘点基础上，对固定资产进行重分类，重新分类通用设备、文物和陈列品、图书档案、家具用具装具及动植物。重新确定家具、计算机设备、办公设备的折旧年限，明确每项固定资产的资金来源。由于折旧时点的不同，加速折旧1个月，折旧额按经费不同，分别记入“累计盈余—医疗盈余”“累计盈余—财政项目盈余”“累计盈余—科教盈余”，做好期初衔接工作。

由于“待冲基金”科目的取消， “固定资产”“固定资产累计折旧”“业务活动费用-固定资产折旧费”“单位管理费用-固定资产折旧费”增设经费性质的辅助核算，加强辅助核算的多维建设，为期末分类结转、成本分摊、设备经济分析打好基础。

（三）加强政府会计核算系统的信息化建设

首先，梳理业务流程，建立政府会计科目体系，理清明细核算和辅助核算关系，设置分级明细核算和多维辅助核算。其次，联系软件供应商，升级财务会计系统，确定平行记账规则，建立平行记账、平行结转模式，自动生成财务会计和预算会计报表以及《本期预算结余与本期盈余差异调节表》。再次，搭建成本管理系统，设置三级分摊模板，做好HIS系统接口，自动生成成本报表。最后，搭建资产管理、物资管理系统，完成财务会计报表重要项目的披露。

四、结语

通过对比医院会计制度和政府会计制度，发现政府会计制度核算模式改变，会计科目变化，会计报表功能增强，总结提炼了共性，又兼容了个性，充分发挥了权责发生制和收付实现制的优点，具有很强的操作性、实用性、指导性，能满足各类行政事业单位核算要求，是会计核算领域的一次重大创新。实行政府会计制度是政府会计改革的重大举措，这项顶层设计统一了行政事业单位会计制度，统一了口径，规范了核算，有利于提高政府部门财务报告和决算报告的质量，更好地反映政府财务状况、绩效情况和预算执行情况。但由于政府会计制度实行双基础、双系统、双功能核算，在操作层面给会计人员增加了很大难度。一方面会计人员要加强学习，充分理解“适度分离、相互衔接”原则的精神实质，理解财务会计与预算会计内在的逻辑性、关联性。另一方面，加强会计核算系统的信息化建设，减轻工作量，提高工作效率，加强精细化核算，从而促进政府会计制度的落地实施。

（作者单位为重庆市人民医院）

参考文献

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