刘婧

摘 要：2016年《国际财务报告准则第16号—租赁》（IFRS16（2016））终稿发布，租赁会计活动有了全新的准则体系。IFRS16较之IAS17相比，在对租赁的确认、计量和相关信息的列报上有一定的变化。本文将回顾新准则IFRS16（2016）的修订时间节点，分析IFRS16与IAS17的不同，并探讨新准则IFRS16（2016）对租赁双方的影响与启示。

关键词：会计准则 租赁业务 IFRS16（2016）

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）10（b）-126-02

随着全球经济的发展，众多行业或企业在融资方面都曾尝试使用租赁形式，特别是在交通、能源等行业，租赁融资更为频繁。企业日常开展的经营租赁会计活动，主要是结合企业自身发展需求，灵活设置具体的经营目标，并实施对应的不同经营租赁行为，从而有效满足企业有关财务核算与会计信息列报要求。在企业经营、租赁等不同行为活动中，会计准则始终是处理会计财务事务的重要遵循原则。当前，全球经济一体化进一步加强，各种租赁业务的规模相应扩大并出现更多的复杂性，这也意味着很多企业的经营租赁会计工作变得更加局限，短板凸显。首先是一旦启动经营租赁形式，就意味着有大量真实负债数据存在，但是这种负债又往往属于表外事项，在诸多会计统计相关表单系统中不能充分予以体现和表述，增加了隐蔽负债的可能性，很多时候企业的会计行为主张下的核算工作并不能全面准确地反映当前企业的经济活动状况，也不能正确表征当前全社会的经济现实，会计财务信息的缺失在所难免；其次是融资租赁与经营租赁两种租赁方式相比较，承租人更倾向于后者活动，以不断修正企业的财务会计指标，达到企业决策层和劳动者都满意的结果，同时更有利于企业实现理论意义上的盈余操纵；最后是行业内流行的双重会计模型，结合了表内融资租赁和表外经营租赁两种模式，在操作性也变得更加繁琐和复杂，增加了会计处理出错率，并没有赢得更积极的社会反响。相结合的双重会计模型增加了会计处理的复杂度。正是由于当前租赁活动出现偏离和扭曲，使得会计工作遭遇更多困难，积极调整编订新准则变得刻不容缓。

1 新准则IFRS16（2016）的修订时间节点

2006年，国际会计准则理事会（IASB）从实际需求出发，即于当年7月完成了租赁准则修订项目发起呼吁，力求能够在较短的时间内有效建立新的单一模式的租赁会计处理方法，全面完善租赁会计现行制度体系与行动指南。

2008年，金融危机重创全球经济，人们在努力提升经济复苏自愈力的同时，加强了对趋同项目的关注，作为四大趋同项目之一的租赁项目，更是成为各国本行业领域的重要工作课题，积极推动新准则进入研究、修订阶段。

2009年3月，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则理事会（FASB）就当前现行的国际会计准则IAS17的不合理应用现象进行了调研，并有意全面启动IAS17的修订，联合公布修订讨论稿。

2010年和2013年，IASB与FASB面向社会发布了两次征求意见稿的不同版本，积极在相应试点区域采用有效的使用修改意见，积极调整新使用权模型，在国际会计准则中找到必要的切入点进行嵌入，从而出现了2013版本中的双重会计模型，虽然看上去具有一定的结构升级意味，但是在具体的应用中却往往让从业人员陷入更加复杂且被动的工作局面，大规模的计量工作与信息披露要求让双模型始终只得到少数人的关注和认可，大大加剧其夭折的可能性。

2016年1月13日，IASB通过全球范围几次讨论稿与意见稿的回函资料整理，发布了全新的《国际财务报告准则第16号—租赁》（IFRS16（2016））终稿。随着这一举动的尘埃落定，大量投资者在市场活动中对企业会计活动能够得到更加透明的信息公开，这确实是鼓舞人心的消息，同时也积极预示着长达数年之久的租赁会计准则修订工作终于有了结果。

2 IFRS16（2016）与IAS17主要内容的不同及变化

客观来分析IFRS16（2016）的模型与具体内容要求，可以看出IFRS16（2016）模型的实质仍然是原有现行准则中的“出租人会计模型”，这样就说明与模型相关的一切会计处理基本没有变化。当然需要指出的，IFRS16（2016）新准则内容不再坚持经营租赁表外披露原有局限性，而是强调承租人要合理使用单一的资产负债构建表内会计模型，这样就对承租人的具体会计处理行为有了较为深刻的影响。参照现行IAS17内容，能够看到IFRS16（2016）新准则中的内容出现了相关变化。

（1）租赁范围及分类依据。

现行IAS17，租赁业务可分为经营租赁和融资租赁两大类，其依据是标的物的风险和报酬是否能够转移。两个分类中，经营租赁属于一项即时服务。新准则IFRS16（2016）在定义租赁业务时更注重寻求租赁资产控制权所在，这样的租赁界定更有明确性。新准则认为租赁是一个让渡使用权的过程，即认为客户实际控制了资产的使用权并从中获益时应确认为一项租赁业务。IFRS16（2016）沿用现行IAS17的会计处理方法，选择在出租人中区分經营租赁和融资租赁并分别实施会计处理。承租人则要求采用单一的资产负债表内会计模型，不设置经营或融资租赁分类，更倾向于合并简化会计事务，提高财务信息透明度，增强承租企业财务报表的可比性。

（2）经营租赁的会计确认和计量根据。

IFRS16（2016），经营租赁出租人将继续采用原会计处理方法进行确认和计量。新准则指出对于经营租赁承租人，当一项合同建立于使用一项已辨认资产（无论使用条款是否明确），或者当承租人根据合同有权决定该项可辨认资产的使用以及有权获取与使用该项资产相关的几乎所有的经济利益时，承租人可确认为一项租赁安排。这就意味着承租人现有的大多数经营租赁业务在新准则生效后不再是简单的直线法摊销，而是根据租赁付款额的现值对标的资产和租赁负债进行初始计量，对其计提折旧并在每个资产负债表日按实际利率法确认相应的租赁负债。由于标的资产以现值入账，资金时间价值的存在可能会导致承租人今后实际支付的价款大于资产的价值，新准则规定该部分差异计入财务费用。

（3）经营租赁的列报和披露。

现行IAS17规定经营租赁承租人只需要在租赁期内按直线法确认租赁费用，其他相关信息在表外进行披露，承租人除特殊事项的会计豁免外均需在表内列示。此外其指出，承租人需按每年的折旧费用与相关的利息支出（即初始确认租赁负债的后续利息）之和在利润表中列示。现行IAS17中，承租人每年的租赁费用基本相同，而IFRS16（2016）中承租人的租赁负债是按摊余成本法核算的，随着剩余租赁期限的缩短，其计入损益的后续利息支出也将不断减少（类似于加速折旧），使得每年计入利润表的金额差异较大、呈现递减的趋势。

3 新准则IFRS16（2016）对租赁业务双方的影响与启示

3.1 对租赁业务承租人的影响

据有关数据的调查统计，当前全球范围内的上市集团企业所参与和主导的租赁业务规模量值可达到3.3万亿美元左右，此数据还属于较早阶段出现的数据。按照现行准则IAS17内容执行要求，上述规模量值中的八成以上租赁业务都应该被划分和归类到“经营租赁”的理论范围内，这样就意味着存在大量的会计指标出现在表外披露环节，而不曾主动施行表内列示影响。在这样的既定事实基础上，一旦大幅度修订的IFRS16（2016）新准则成为今后通用的最高效力的准则，那么必然对当前全球范围内存的企业租赁活动产生极大的影响。

前文探讨了IFRS16（2016）正是提出了单一的资产负债表内会计模型，才让原本坚持经营租赁的承租人所具备的会计处理活动本质出现了根本性的变化，新准则所建立的新模型必然对新的承租人会计处理活动产生不可逆的影响。这种影响从现阶段看，主要表现在涉及有效目标对象的具体会计处理活动的两个方面。

第一，企业会计活动中出具的财务报表及财务指标。IAS17中的经营租赁承租人在新准则下需对自有资产与负债进行积极的确认，这样其资产负债表内的指标数据会处于不断动态变化之中，这种变化往往是随着现时经营租赁中的租赁承诺而产生幅度可见的曲线变化，而且往往是膨胀效应居多，与此同时，很多建立在租赁互动基础上的费用也会对整个损益造成十分关键的影响，使得承租人不得不面对自己的相关财务指标变化。一般情况下，认为承租人使用权资产确定后，其租赁期内直线法下的资产摊销速度与相应实际利率法下的租赁负债衰减速度相比，前者明显要大于后者，这样就使得不少承租人对象，特别是在某些已经形成重度经营租赁依赖的企业而言，其资产负债形势只会变得更加严峻，显然这样的举动并不益于企业对其自身长远发展业绩的评价与衡量，也就影响企业与各股东或合作伙伴之间存在的合作关系，难免造成诸多合作条款项目出现大量失效情形，致使企业丧失资金借贷资格，也丧失相关利益的租赁规模。

第二，企业会计活动中衡量买租趋向的业务决策。对于现行会计准则IAS17中的承租人而言，其资产获得一般以租赁方式完成，而往往不会选择以购买方式实现具体的获利目标。客观地看待其中原因，很可能正是为了能够消除来自于企业会计财务报表中负债量值的反映影响。与传统意义上的融资租赁活动相比，承租人更希望接受经营租赁模式，这样可有效简化租赁业务的会计处理，也就降低了各种负债出现在报表内列的各种风险与影响。IFRS16（2016）从新的高度提出的新的会计处理方法，让经营租赁承租人能够正确认识到自己已经发生的经济行为，是同样需要在表内确认并详细列示的。很显然，IFRS16（2016）准则的生效，将影响承租人思考“买还是租”的问题，并积极就各种会计财经业务作出决策。

3.2 对租赁业务出租人的影响

出租人对IFRS16（2016）影响反馈激烈程度并没有承租人那样强烈。当然，新准则对承租人会计处理的新影响势必也会影响到出租人考虑重新构架租赁安排，毫无疑问将会影响出租人的业务模式，还会导致出租人与承租人之间的业务谈判处于动荡状态。

从现阶段来看，都十分期待IFRS16（2016）能够准时在2019年1月1日生效以发挥出积极的作用。但是客观地看，当前存在于出租人与承租人之间的租赁合同，有很多合同的期限都相对较长，而且对不同企业的各种活动产生的影响极其广泛。这样的结果就是：清点租赁合同所附带的各种资料与数据，并且对整个租赁合同完成合理评价，将始终处于耗时耗力狀态，这必然不是租赁双方都希望看到的。

4 结语

IFRS16（2016）的生效能够对租赁业务双方产生多深远的影响，尚且需要人们耐心的等待。现阶段，涉及租赁业务的双方都应全面评估已建租赁合同，充分分析新准则对现行合同的影响。为应对新准则的实施，出租人与承租人都应积极试用新租赁定义与准则，以积极作为的姿态赢得新准则运行对接的主动性。

参考文献

[1] 杨天宇.国际租赁会计准则的变化及影响研究[D].首都经济贸易大学，2015.

[2] 孟晓俊，杨嘉婷.论国际租赁会计准则变化影响及在我国的适用性[J].财会研究，2016（7）.

[3] 杨国俊.《国际会计准则——租赁》的修订进展与前景展望[J].中国注册会计师，2014（6）.