聂建平

【摘 要】 重污染企业作为破坏生态环境的始作俑者之一，对其环境会计信息进行披露是保护生态的一条有效途径，从而有利于政府制定环境治理政策。文章根据我国重污染企业环境会计信息的披露现状，运用STATA 13.0对14个重污染行业的384家上市企业进行了数据对比分析，分析其存在的问题，并提出相应的解决对策，以期为推进国家的环保事业提供一定的理论依据。

【關键词】 环境会计； 低碳经济； 环境会计信息

【中图分类号】 F205；F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）05-0018-05

一、引言

低碳经济与传统经济的运行模式相比，是一种富有创新的经济模式、技术模式和社会发展模式，强调通过各种创新的技法在社会的生产与消费中减轻能源的消耗，同时也减少温室气体排放，进而使社会和经济得到绿色、低碳的持续发展。环境保护部《环境信息公开办法（试行）》中规定“企业应当按照自愿公开与强制性公开相结合的原则，及时、准确地公开企业环境信息”。相对旧环保法而言，从2015年5月1日施行的新环保法提出了要进行生态文明建设的立法理念，强化了经济、教育、技术等手段，监管模式更多元化、处罚方式更趋强硬，对环境披露要求更高。我国重污染企业造成环境污染的主要原因是其本身的经营特点，它的经营活动对环境造成的影响应该准确并且及时地进行披露。我国的重污染企业在以低碳环保理念为前提的发展模式下，运行模式也要根据低碳经济发展下的必然要求进行对应且合适的整改。近年来不管是政府还是社会对低碳环境开始重视，环境会计信息披露的好坏甚至影响了企业的绩效，罗燕琴等[1]研究指出环境会计信息披露与市场绩效是显著正相关的，企业加强环境会计信息披露有助于提高其市场绩效，当然也影响了投资者的收益[2-3]，在低碳背景下这些无疑是倒逼企业重视环境会计信息披露。国内外学者对环境会计信息披露的相关研究有很多，Brenton et al.[4]论述了确定环境会计从绿色、持续、健康、低碳的角度进行探究，提出了生态资源权益最大化和污染物排放最小化这两个理念；一些学者和专家从不同的角度来说明了社会责任信息披露这一问题，比如说从公司的合理性角度[5]、政治经济学的角度[6]来论证环境信息（尤其是环境会计信息）与企业上层的决策是有关联的。汪伟丽[7]认为因为可持续发展战略的实施，发展环境会计越来越重要；刘金彬[8]指出环境会计信息披露现状提出披露的创新模式研究；王娟娟[9]以中石油为例分析了重污染企业环境会计信息披露的现状及带来的后果。但大部分的学者都是从定性方面进行了研究，很少从定量方面来进行分析，随着低碳发展观念的深入人心，企业利益相关者开始对环境保护的履行情况日益重视。本文通过数据指出我国重污染环境会计信息披露的现状，进而对其环境会计信息披露问题进行定量探究，指出我国重污染企业要逐步规范披露的形式，提高披露质量及加强各级监督，并且应该像发达国家一样，从定性披露为主转化为定量披露为主，这将作为我国低碳经济下企业可持续发展的必然要求。

二、低碳经济下重污染企业环境会计信息披露的现状

（一）环境会计信息披露评分标准

本章通过对样本总体情况、不同行业分类、不同规模企业的披露情况进行横向、纵向对比，据此加以分析。本文以2016年在上海或深圳证券交易所上市的重污染企业的相关年报或独立报告进行相关的研究与分析，一共包括14个重污染行业，384家重污染企业。而其中判断是否为重污染行业的理论基础是《上市公司环境信息披露指南》（2010），并在此基础上具体按照《上市公司环保核查行业分类管理名录》进行样本的确定。其中相关的所有报表分别在上海证券交易所、深圳证券交易所的网站、公司的官网以及巨潮网中进行一一采集，数据处理均由STATA 13.0和Excel软件计算统计完成。

本文环境信息披露分析中用到了“内容分析法”，就是对所收集到数据的相关企业官方公开的不同报表先进行分类，对细分后的项目进行赋值量化，所有目标项目的得分进行相加汇总就是最终的评估分值。其中赋分计算的要求为定量披露的企业计2分，定性披露的企业计1分，未披露的企业计0分，接下来出现的表格中会把环境信息分类为环保投入、环境成本、环境负债、披露载体、环境管理、环境治理与环境业绩、政府认可与相关机构认证、公司架构与制度执行8个板块，并且会根据这8个板块进行计算分析，结果得出环境会计信息披露的最大可能得分为20分。以下开始对数据进行正式分析，运用此方法得出的分值如表1所示。

（二）总体披露状况

2016年，384家上市的重污染企业环境会计信息披露总体状况如表2所示。从表2可以看出，上市公司年报的计算分值最高，披露环境相对较好，这也说明了384家企业中大部分企业在此项的内容中会披露环境会计信息。其中得分最低的是环保研发费用支出，披露环境较差，披露程度明显偏低，由此可见，在这些企业中绝大多数企业是不乐意对生态的科技研发与保护做出投资的，如果用8个板块作为分类，其中环境成本的单位得分最低，情况最不好，反映了重污染企业在此板块的披露较少且披露质量较差，需要进一步提升。经过计算分析，就客观情况来说，此次样本总平均分为6.469，目标分值相当低，可以看出，其披露情况总体程度比较差，而其中最大值为20，最小值为0，说明各公司披露程度各异，两极分化比较严重。

（三）分行业披露状况

将样本分为钢铁、火电、电解铝、造纸、制药、采矿、水泥、煤炭、冶金、石化、化工、建材、酿造与发酵、纺织与制革14个行业，各行业环境会计信息披露的总体情况如表3所示。总体来说，由表中统计可知，如果按照平均值这一项目来评估，电解铝行业披露情况最好，而石化行业披露情况最差。上市的企业中样本数量最多的是制药行业，为72家；样本数量最少的是建材行业，为5家。14个重污染行业中，对全部环境会计信息进行了披露的有水泥、电解铝、火电、钢铁、煤炭5个行业的121家企业。石化行业里有9家企业，其中没有进行披露的有2家，在该行业中有22.22%的比重。由此可见，因为行业的不同导致了不同的企业对生态问题的看法也截然不同，自然而然地会在环境会计信息披露上表现出明显的差距。

（四）不同企业规模披露状况对比

本文对企业规模的衡量标准为期末总资产的自然对数，以此为基础，把重污染企业的环境会计信息披露状况划为四个板块进行对比统计，详细分组见表4。统计显示，规模在20—22和22—25的企业共有327家，占了总体的85.16%。可以得出，规模在25以上的企业，平均得分为11.106，明显高于样本总体6.469的平均值，从表中可以看出，隨着规模的提高，均值在相应地变大，由此可见，企业规模越大，环境信息披露的水平就越高。也许企业规模越大，涉及的方面庞大且复杂，被社会各界进行监管的力度也会更大。规模越大的公司，就更愿主动且全面地披露公司环保责任方面的信息，表明自己有意愿对社会负责，从而为企业树立正面形象。与之相反，正因为小型的企业受到重视的程度比较低，所以在社会责任信息方面就欠缺通过年报或者其他正规渠道向股东汇报与交流。

（五）低碳经济对环境信息披露影响的回归分析

为了说明重污染企业在非低碳和低碳背景下的披露的情况，本文选取2011—2016年14个重污染行业的信息披露数据为样本进行回归分析，总样本数据2 136个，之所以选择样本从2011年开始，是由于我国从2014年开始施行《环境信息公开办法（试行）》，因此2014、2015及2016年是低碳背景下的信息披露，为了与之对应就选择2011—2013年非低碳背景下信息披露。设定会计信息披露（Kjxx）的得分为被解释变量；解释变量为低碳经济虚拟变量（Dtjj），设定非低碳经济背景的2011、2012、2013年为0，低碳经济背景下2014、2015及2016年为1；并且为了保证回归结果的可靠性，结合以前学者的研究，控制了企业的规模（Size）、成长性（Grow）、企业的负债率（Lev）、企业的性质（Nature，国企为1，民企为0），然后构建回归模型1：

Kjxx=β0+β1Dtjji，t+β2Sizei，t+β3Growi，t+β4Levi，t+

β5Naturei，t+ε （1）

表5是以上模型的回归结果，从表中可看出低碳经济背景下（Dtjj）的回归系数为0.049，并且在5%水平显著，说明低碳背景下的环境会计信息披露得到了很大的改善；同时控制变量公司规模（Size）越大、成长性（Grow）越好，环境会计信息披露情况越好，相关系数是显著为正，国有企业披露的情况要好于民营企业，相关系数为0.108，在5%水平上显著正相关，公司负债率越高环境会计信息披露越差，是负相关的，这些控制变量显示的结果和以往学者的研究结论基本一致。

三、低碳经济下重污染企业环境会计信息披露存在的问题

近年来，越来越多的人开始考虑为什么环境问题日益严峻，自然资源越来越匮乏。经过了解，人们发现重污染企业在生产运营中对资源的过度利用以及所产生的污染源是引起以上问题的罪魁祸首之一。在第二部分中，经过对样本的统计与分析，最终通过数据可以体现出我国重污染企业环境会计信息披露存在着如下问题：

（一）只顾眼前利益，对环境会计信息披露的自愿性与主动性都较差，且披露程度较低

首先，部分企业所遵循的原则是经济利益至上，目光短浅，缺少对未来进行规划与考量的意识。从本文第二部分的可持续发展理论来看，企业因追求短期利益而忽略了资源的有限性，轻视了低碳环保经济这一绿色长久之路，为了自身利益，有意愿积极披露环境会计信息的企业寥寥无几。

其次，通过第二部分我国重污染企业环境会计信息披露的状况来看，披露的效果并不好，披露程度也普遍偏低。用数据说明可能得到的最高分数为20，所有样本总体平均分仅为6.469，行业最高平均分也仅为11.403。从客观层面来说，民众、企业以及政府作为环境问题的参与者，都感受到了环保问题刻不容缓，但真正落实到行动上时，政府各部门、机构对于重污染企业环境会计信息的监管力度明显不够，而企业与民众又缺乏了解如何缓解环境压力、如何履行环境责任的动力。从主观层面来说，企业的利益相关者和民众所表现出的直观感受是并没有对环境会计信息表现出足够的兴趣与想要了解的诉求，所以，当利益相关者面对环境会计信息的披露自由且散漫时，体现出的披露程度低将是一个必然结果。

（二）环境会计信息披露的法律、法规和准则不完善，缺少相关的强制性法律法规

完善且严谨的环境会计相关法律法规对企业的信息披露问题有着关键的规范与指导职能。从第一部分国内外研究现状中可以看出，一些发达国家之所以在环境会计信息披露方面比我国更加系统且规范，正是因为在此方面规章制度相对先进、健全与完善。虽然2015年的新环保法相对以前来说加大了执法的力度及相关责任，但对于具体是否披露环境会计信息并不都是强制性规定，并且细节等都没有细化，其中只规定了重污染企业一定要进行环境会计信息披露，另外还提出了企业环境污染治理、企业环境保护方针、环保守法及环境管理、污染物排放总量等管理办法。而在使用时间最长的《企业会计准则》中，也仅仅是提到了一些有关环境保护方面的支出。以上两个法律规范有一个同样的弊病，那就是对重污染企业环境会计要素的确认、计量、报告等没有进行规范的限定。

另外，我国重污染的企业环境会计信息当下面临的状况是在法律规章制度方面，对于强制披露并没有一个明确的定义，但在环境保护法中做出的解释又不是很恰当。又因为环境会计近年来并不是一个热门的学术研究方向，法律法规中对其规定不全面也不系统，只是零星地分散在个别条款中；而如果仅有环境方面的律法，又不具备权威性，执法的过程中，就会出现不具备强制性的现象。

（三）环境会计信息披露内容不完整、不规范且质量较差

我国重污染企业的环境会计信息披露之所以不完整且质量差，正是因为我国对环境会计信息披露有关规章制度的要求过于松弛。实质性的内涵不够丰富，遇到具体的问题时也并不实用。从本文第二部分可以看出，重污染企业的年终报告可以说明环境问题对其运营收支是会产生一定影响的，主要体现在污染物排放、环保补贴、绿化费、环保投资等。在和环境保护有关的收支等财务问题方面，企业应该设置专用账户。而信息披露的规范性和质量差则体现为企业在披露自身环境信息时通常都是扬长避短，放大优点，弱化不足，当外部需求者需要使用信息来对企业的环境状况进行评估或整治时，对外的公告、报告等自然就不能发挥其应有的作用。

（四）各监管部门、机构、团体尚未建立健全监督管理机制，使得信息提供者的主动性不足

在既没有法律法规强制保护，也没有审计部门对其进行审计的状态下，如果政府部门还监管不力，不能权责制衡，职权分离和各司其职，那就只会出现管理杂乱无章的结果，再想找到人对环境会计信息披露的问题进行治理、监督只会步履维艰。虽然新环保法非常严厉，但是部门职责不清的情况依然存在，致使一些企业在中间浑水摸鱼，逃避责任。

提供信息的一方之所以不够主动，有一部分是因为披露环境会计信息也是需要费用支出的，不仅包括采集、处置信息等成本，还有可能要对披露后所产生的不良后果买单。目前，我国的环境会计依然存在缺陷，其中核算、计量和披露的制度并不完善，所以在工作进程中，成本太高；另外，如果有人泄露商业机密可能会使企业面临更多的可选择性，因此，负责环境会计信息提供的一方需要更加的积极、主动。在欧盟国家中，如果对环境会计信息进行主动且详细的披露，相关的部门就会给予相应的奖励。例如：在澳大利亚或日本，评审企业的会计年度报告时，此项是得奖与否的重要衡量指标，相比之下，我国对其激励政策明显不全面，企业提供信息的积极程度与主动程度自然就差。

四、提高低碳经济下重污染企业环境会计信息披露的对策

（一）坚持可持续发展战略，做到强制披露与自愿披露相结合

像日本等发达国家主要采用自愿披露的方式，但这些国家已经经历较长时间的发展，各方面制度成熟，有着进行自愿披露的良好社会环境并且对于本文主题在学术与实践方面比较先进，组织架构系统且完整，各项政策接近于完善。生态问题一直和人民群众密不可分，只有公众拥有环保意识，才会站在监管者的角度看待问题。而现阶段，我国在以上的诸多方面对环境都没有做到应有的重视与努力，只关注到了我国重污染企业的短期利益，而忽略了经济的低碳、绿色发展。

就我国目前环境会计信息披露的情况来看，想要有所改善，就應该从重污染企业着手，改变企业生产运营的传统模式，走低碳节能之路，坚持可持续发展战略，注重生态效益才是长久之计，在此基础上，将自愿披露与强制披露结合。同时，为了促进披露意识，政府也应该推出相应的引导政策来激励企业积极、自愿地对外公布其有效信息，唯有企业有自主的意愿进行披露，才能保证其信息的全面且有意义。

（二）建立健全相关法律、法规体系及环境会计准则

从2003年我国陆续颁布与环境相关的规章制度和政策开始，到号称“史上最严格”的2015年的新环保法，我国环境会计信息的披露也在慢慢地趋于健全，但并不代表着它可以让当下所有的相关使用者满意，可以说，我国环境会计信息披露水平普遍较低与相关规章制度的缺失有直接联系。想要环境问题参与者重视环保，以身作则地付出实际行动，就应该在与环境会计相关的规章制度里充分地体现其重要性，又因为环境会计信息是多元的，分支庞大，构成复杂，其规章制度的制定需要国家的财政部门以及环保部门来一起完成并且作为负责人定期检查。由此，使得环境会计信息披露有法可依。

我国关于环境会计的理论内容不具体、不充分，所以根本不具备指导参与者完成实践的能力，在进行实务操作过程中，也许会困难重重，想要做到披露出的信息真实、准确且富有实用价值，制定可行的环境会计准则不可或缺。

（三）完善独立的环境披露载体

重污染行业中仅有43%的企业有独立的社会责任报告或者可持续发展报告，而除此之外有意愿公开这类报表的其他企业也是屈指可数。披露载体顾名思义就是披露结果最终得以呈现的方式，在一个企业中，可以对环境问题进行陈述说明最终结果的方式就是相关的独立环境报告，无论是对内还是对外，利益相关者都可以一目了然地去接触并且理解报告内容，对环境问题是一种直接的体现，增加相关独立报告也可以健全我国财务报告体系。因此，对污染较为严重的企业，社会各界的信息使用者有权利也有义务督促、引导其使用独立的有关环境方面的报告。只有在环境报告独立后，才可能要求重污染企业披露其有关环保生态治理、管理、投资、负债、成本等多项指标，这也会使其披露的环境会计信息更加真实、合理、准确。

（四）建立企业环境会计信息公开系统

在当下低碳环保的大背景下，设立企业环境会计信息系统的用意本是为了可以更加方便、准确地管理所用信息，但当此系统前加了公开二字后，就意味着要接受大众的审查与监管，因此，建立此系统不仅有助于企业的内外部利益相关者都能清晰明了地了解环境会计现状，还能对企业实施必要的监督，希望可以使环境问题得到一定的改善。鉴于我国环境会计信息披露这一工作才刚刚开始，建立此系统应该有针对性地抓住典型，找到污染较为严重的企业。如果该企业已经在此方面做出了努力，拥有了直观准确的独立报告以及披露模式，在此基础上，还可以建议完善其相应的查找方式，真正做到完善、便捷。例如：（1）以时间为查找标准，为其提供以年份、季度、月份等不同时间段的索引条件并在此基础上可以进行比较与参照。（2）以内容为查找标准，应当设立与规章制度相应的检索条件和认证标准，比如说在环保生态方面的奖惩情况，相关的环境认证是否达标，废弃物排放情况是否在范围内等。通过完善检索方式，有助于政府对系统内部的样本进行分类管理，区别对待，同时也有助于系统外部的信息使用者对原本杂乱无章的数据信息有一个更为直观、便捷的使用渠道。总之，建立此管理系统可以使企业环境会计信息的披露逐渐实现透明化，从而形成一个互相监督、保护环境、人人参与的良性社会环境。

五、研究总结及展望

本文通过对火电、造纸、钢铁、电解铝、采矿、制药、冶金、水泥、煤炭、化工、石化、建材、纺织与制革、酿造与发酵14个行业中重污染企业的环境会计信息披露现状进行研究，发现其在原有的形式、质量、内容上已经存在的问题，然后根据这些问题究其根源，找到解决的对策。对于环境会计学来说，环境会计信息披露是其至关重要的构成之一，是企业作为内部参与者向外部参与者汇报环境优劣状态信息的方法与手段。在低碳经济时代的大背景下，政府部门、债权人、债务人、社会公众等利益相关者对企业日常生产经营活动产生的环境影响高度关注，环境会计信息的披露质量和形式就成为企业一个举足轻重的现实问题。

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