○中南财经政法大学 陈芳婷

事务所规模、审计师职位与审计师工作压力

○中南财经政法大学 陈芳婷

已有文献发现审计师工作压力将降低审计质量。为了研究审计师工作压力的影响因素，以探索降低工作压力的方法，并最终提高审计质量，本文以2009-2014年的中国上市公司年度财务报告的签字注册会计师作为样本进行研究。结果表明，在其他条件不变时，若事务所规模越大，则审计师的工作压力将越小；若审计师职位越高，则审计师的工作压力将越大。本文的研究结果有助于改进审计师工作压力的管理方式，完善用于衡量审计师工作压力的指标体系，这不仅对审计师层面、事务所层面，甚至对社会层面都具有重要的现实意义。

审计师 工作压力 会计师事务所 规模 职位

影响审计质量的要素多种多样，已有的文献主要围绕着公司(如公司治理水平等)和会计师事务所(如审计任期、事务所规模等)这两个方面展开研究。而近几年内学术界则愈加关注对审计师特征的研究，如性别、年龄、学历、审计经验、所在岗位、工作压力等。

随着我国社会主义经济体制改革的深入与会计变革的加速，审计质量影响因素中的审计师压力的问题日益突出。由于审计市场的不足、对独立审计需求的激增以及日渐多元化的经济活动方式，面临巨大工作量的审计师极有可能在执业过程中为节约时间而选择简便方法，以至于降低审计质量。因此，我们有必要进一步探讨审计师压力问题以及其影响因素。

本文运用档案研究这一实证研究方法探究了审计师工作压力的影响因素。本文可能对以下方面做出贡献：第一，提出有针对性的措施建议，以减轻审计师的工作压力，进而提高审计质量；第二，有助于完善衡量审计师工作压力的指标体系，增加工作压力的测量工具，有利于未来对审计领域进行更加深入的研究。

一、文献综述

(一)工作压力和压力源

本文所讨论的工作压力概念是从压力概念拓展而来的。若个体发现工作的要求、特性或期望等超出其所能承受的范围，使其受到威胁亦或是产生消极反应，而其必须投入更多精力以再次回归平衡状态的这种情况，即为本文的工作压力。由于学者们研究的侧重点不同，学界对工作压力的定义和本质并未统一意见。纵观古今，工作压力理论大致可归为以下两类：静态学说和动态学说。静态学说主要是从一维的视角对工作压力本质做出定义，称其的产生是一个静态的过程。而动态学说则视工作压力为一个动态的过程，进而探讨了压力源、中介变量和压力结果的三方关联。

工作压力源是指造成工作压力的环境、事件或刺激物，其存在于外界环境、组织内或是个体之中。国内外众多学者从各方面探讨了压力源，以下介绍几种具有代表性的工作压力源分类。①Kahn等人(1964)：角色冲突，角色模糊，不能满足的希望，工作超负荷和成员人际关系冲突。②Weiss(1976)：工作本身因素，在组织中的角色，职业发展，组织结构与组织风格和组织人际关系。③Cooper和Marshall(1978)：有特点工作的压力，角色压力，人际压力，职业发展，组织结构和发展，家庭——工作相互作用。④Parker和DeCotiis(1983)：工作特征和条件，与组织结构、氛围及信息波动关联的条件，角色相关因素，工作关系，职业生涯发展以及承诺和责任。⑤Summers，DeNisi和DeCotiis(1995)：人格特征、组织结构特征、组织程序特征和角色特征。

尽管不同学者对工作压力源的认识不同，但可大致将工作压力源归结为组织内因素(如工作本身、组织风格、人际关系、职业发展、组织中角色等)，组织外因素(如政治、经济、技术等)和个体因素(如个人特征、工作经验、个体认知等)三方面。由此可见，工作压力来源具有复杂性和多样性。

目前国内外学者测量工作压力源的工具有：Cooper(1988)的职业紧张调查表(OSI)、Mclean(1986)的工作紧张调查表(MWSQ)、Karasek(1979)的工作内容量表、Hurrell和McLaney(1988)的工作控制量表、Osipow(1981)的QSI- R职业紧张量表，以及Cooper和Williams(1998)的工作压力问卷。

(二)审计师工作压力

有关审计师工作压力的文献主要研究的是其对审计质量的作用结果，且国外已在这一领域取得了一定成果，但国内仍欠缺有关研究。

在Lopez和Peters(2012)的研究中，审计师工作压力使用了审计旺季的工作量压缩度来衡量，且其与审计质量二者之间呈负相关。Gul等人(2014)则用审计合伙人所负责的审计客户数量来衡量审计师工作压力，同样发现了与审计质量的负相关关系，且负相关仅在审计任期较短的样本中显著，也即审计任期的加长减轻了审计师忙碌程度对质量的不良作用。Sundgren和Svanstrom(2014)指出，审计任务数量越多，发表持续经营意见的概率越低，并且年龄越大，发表持续经营意见的概率也越低，即审计师工作量以及年龄与审计质量负相关。Goodwin和Wu(2014)发现，在均衡条件下，审计师忙碌程度和审计质量之间不存在因果关系；而在非均衡条件下，审计师忙碌程度将对审计质量产生不利影响。

刘成立(2008)发现，我国审计师受到的时间压力与日俱增，对审计程序的施行产生了一定的妨碍，审计质量也就随之下降。何小涛(2012)研究发现，工作压力中的角色压力、组织因素和职业发展与任务绩效显著负相关，而工作压力中的人际关系则与周边绩效显著负相关。黄海艳等人(2014)运用问卷调查的实证研究方法，发现工作压力与工作绩效之间呈倒U 型关系，工作支持维度减弱了该倒U 型关系，而价值认同和关心利益这两个维度则增强了该倒U 型关系。

(三)述评

纵观前人的研究成果，审计师工作压力与审计质量呈显著负相关关系。审计师工作压力作为影响审计质量的重要影响因素之一，已受到国内外学者的重视。

国内外学者对于工作压力的研究主要是规范研究和采用问卷调查方法的实证研究，而较少运用档案研究方法的实证研究。并且学术界对审计师工作压力的影响因素缺乏研究，也就使得学者们在测量审计师的工作压力时通常使用经过了一定修改的量表，这种测量方法的针对性不足，不能很好地体现审计领域的特殊性，同时也限制了研究范围，不利于大范围的研究。

因此，本文将运用档案研究这一实证研究方法探究审计师工作压力的影响因素。

二、理论分析与研究假设

(一)事务所规模与审计师工作压力

规模较大的事务所有充足的资源来支持审计工作，有能力聘用足够多且能力强的审计人员来辅佐签字审计师，弥补了审计师时间、精力不足所带来的不利影响，从而降低审计师的工作压力。同时，规模较大的事务所还能够花更多的金钱对审计师进行后续的专业培训，提高本所审计师的专业胜任能力。并且大型事务所的声誉与高薪酬能够吸引高素质的审计师加入，有助于提高整个事务所的审计水平。此外，大型事务所不必忙于争夺客户资源，可以有更多的精力去开发更先进的审计技术和质量控制制度。如此一来，在面对同样的审计任务时，相比于小型事务所，大型事务所的审计师拥有更高的专业胜任能力及审计水平，能更有把握、更好地完成审计工作，其工作压力更低。因此，本文就事务所规模提出以下假设：

H1：其他条件不变时，事务所规模越大，审计师的工作压力越小。

(二)审计师职位与审计师工作压力

依据《审计准则》的规定，我国的上市公司披露的审计报告必须由两位及以上的注册会计师签字。其中，一位主要负责控制审计全程的质量、复核审计工作内容以及出具恰当的审计意见等，一般为更具有经验的主任会计师；而另一位则负责具体的审计工作，一般为项目负责人。由于处于不同的职位，审计师所要做的工作以及需担负的责任不同，其面临的压力显然会有差别。主任会计师所处的职位更高，对整个审计项目组的工作承担了更多的责任，并且有更多的压力去争取客户并保持客户关系。而就个人而言，主任会计师拥有更高的知名度，更加注意其声誉，故而在审计过程中会愈加谨慎。因此，本文就审计师职位提出以下假设：

H2：其他条件不变时，审计师职位越高，审计师的工作压力越大。

三、研究设计

(一)变量定义

1．被解释变量：审计师工作压力

Lazarus和Folkman(1984)在其提出的压力认知交互作用理论中，将工作压力定义为个体与环境之间的一个以认知评价为基础的交互过程。其全过程分为两阶段：第一阶段为评价外部事件所蕴含的挑战性或威胁，第二阶段是评价个体所具备的应对资源。本文在该理论的基础上，利用公式1从定义角度来衡量审计师工作压力。

(1)

式1中，Press为审计师的工作压力，其数值越大，代表审计师工作压力越大。Asseti为审计师本年所审计的第i个上市公司的期末总资产，反映了审计工作的挑战性；n为审计师本年所审计的公司总数；AudInc为审计师所任职的会计师事务所本年业务收入，反映了审计师所能获得的资源。

2．解释变量

(1)事务所规模

本文中的事务所规模用是否为国内“十大”事务所来衡量(Big10)。若事务所排名为国内前十(该排名中包含了国际“四大”的国内合作所)，则虚拟变量Big10取1；反之，则取0。其中，事务所排名不另外划分作国际与国内事务所，而是统一按照中注协对外公布的《会计师事务所综合评价前百家信息》中的排名。

(2)审计师职位

本文中的审计师职位用是否为主任会计师来衡量(Pos)。一般来说，签字注册会计师在审计报告上的签字顺序是：第一个签字的是主任会计师，其后签字的是项目负责人。因此，若审计师是第一个签字的，则虚拟变量Pos取1；反之，则取0。

3.控制变量

本文在参考了工作压力源分类以及常用的相关量表的基础上，从组织外因素(与审计工作本身有关的审计客户方面的因素，如Age、Size、SOE、OCF、MB、Lev、ROA)，组织内因素(事务所方面的因素，如AudIc、OpLag)和个体因素(如Sex、Edu、AudAge、AudTenure)三方面选取了控制变量，具体定义见表1。

表1 控制变量定义表

(二)研究模型

为了研究审计师工作压力的影响因素，验证假设H1和H2，本文建立了以下多元线性回归模型(见式2)：

(2)

(三)样本选择和数据来源

本文将2009-2014年的中国上市公司年度财务报告的签字注册会计师作为研究对象。搜集了2009-2014年所有沪深上市公司的 14 458份年度财务报告，其中剔除了金融保险业公司、新上市公司的年报共1487份，将剩余的每份年报按照其签字注册会计师转化成相应的观测值(若有两位签字注册会计师，则转化成两个相应的观测值)，并剔除了模型所需数据缺失的观测值，最终得到 15 477个观测值。

本文数据主要源于国泰安数据库。此外，事务所的排名以及业务收入数据源于《会计师事务所综合评价前百家信息》，行业划分按照2001年《上市公司行业分类指引》，个别的审计师和会计师事务所相关数据经手工整理核对。本文对在研究模型中会使用到的所有连续变量进行了1%以及99%分位上的缩尾处理，以达到消除数据异常值影响的目的。本文使用软件Stata13.1进行数据处理分析。

四、研究结果

(一)描述性统计分析

有关变量的描述性统计结果列示在表2中。从表2中可见，Press均值为52.1644，标准差为107.2256，最大值和最小值分别为0.0001和1392.2230，反映了不同审计师的工作压力有较大差别。Big10均值为0.5089，标准差为0.4999，说明有大约50.89%的观测值的审计师是就职于国内“十大”会计师事务所。Pos均值为0.5015，标准差为0.5000，说明有大约50.15%的观测值的审计师职位是主任会计师，这一比例与审计报告由主任会计师签字和项目负责人共同签字的情况相吻合。其余变量的描述性统计结果基本符合常识。

表2 描述性统计结果表

(二)相关性检验

表3分析了变量间的Pearson相关系数，结果发现Press与Big10的相关系数显著为负，说明事务所规模越大，则审计师的工作压力越小；Press与Pos的相关系数显著为正，说明审计师的职位越高，则审计师的工作压力越大。所有的控制变量与Press的相关系数均显著，表明本文控制变量的选取较合理，有一定的代表性。在控制变量相互之间，相关系数绝大部分不超过0.5，即本文的研究模型并未受到严重的多重共线性问题的影响。

表3 主要变量间Pearson相关系数矩阵表

注：*、**和***分别代表结果在10%、5%和1%的水平上显著。

(三)回归分析

为了验证假设H1和H2，在对所有自变量进行标准化后，对式2的模型做了回归分析，结果见表4。Big10的系数在1%的水平上显著为负，表明在控制了工作压力的其他因素后，就职于国内“十大”事务所的审计师比就职于非国内“十大”事务所的审计师的工作压力更小，即事务所规模越大，审计师的工作压力越小，支持了研究假设H1。Pos的系数在1%的水平上显著为正，说明在控制了工作压力的其他因素后，主任会计师比项目负责人的工作压力更大，即审计师职位越高，审计师的工作压力越大，支持了研究假设H2。此外，控制变量Age、Size、OCF、MB、OpLag、Sex、Edu、AudAge和AudTenure的系数显著为正，SOE、Lev、ROA和AudIc的系数显著为负。

比较自变量的标准化回归系数的绝对值，可近似得出每个自变量对因变量的影响作用的大小。其中，Big10和Pos对Press的影响力分别排在第2和第4位，充分体现了这两个变量的重要性。

表4 多元线性回归结果表

注：*、**和***分别代表结果在10%、5%和1%的水平上显著。

计算所有自变量的VIF值，最大值为2.84，最小值为1.01，均值为2.91，均小于3，说明回归模型不存在严重的共线性问题。

五、稳健性检验

为了检验回归结果的稳健性，本文重新度量了审计师工作压力，将审计师本年度所审计的所有上市公司期末总资产平均值作为工作压力的替代变量，见式3。

(式3)

再对式2研究模型做了多元线性回归，该结果与原结果无实质性差异，Big10和Pos的系数均在1%水平上显著，说明原结论稳健。

六、结论与建议

本文将2009-2014年的中国上市公司年度财务报告的签字注册会计师作为样本，研究了审计师工作压力的影响因素。研究结果表明，在其他条件不变时，事务所规模越大，审计师的工作压力越小；审计师职位越高，审计师的工作压力越大。其可能的原因是，规模较大的事务所有充足的资源来支持审计工作，有能力聘用足够多且能力强的审计人员来辅佐签字审计师，能够吸引高素质的审计师加入，同时进行更好的后续专业培训，并开发更先进的审计技术和质量控制制度。这些有利条件减轻了审计师时间、精力不足的压力，从而提高审计师的专业胜任能力及审计水平。因此，审计师的工作压力更小。而审计师的职位越高，所要做的工作以及需担负的责任越多，且更加注重自己的声誉，在审计过程中会更谨慎，工作压力更大。

因此，本文建议社会各界要重视对审计师工作压力的评估与控制，以进一步提高审计质量。首先，会计师事务所需定期评估、测量审计师的工作压力，给每位审计师分配适当的工作量，不应让其超负荷工作。首当其冲是要控制主任会计师的工作量。虽然大型事务所的很多优势是其他事务所无法复制的，但是小型事务所还是可以学习大型事务所的人才资源管理方法，加强人才培养，改进审计技术，提高审计师职业能力，降低其工作压力。其次，在制度层面上，监管部门也应该出台相关规定，结合审计师工作压力的影响因素，合理地限制每位审计师的工作量以保证审计质量达到必要水平。

本文补充了关于审计师工作压力的影响因素的文献，有助于完善衡量审计师工作压力的指标体系，丰富对其的测量工具，并有利于未来对审计领域的更加深入的研究。建议可以构建一个综合指标来衡量审计师工作压力，即对工作压力影响因素进行评分，并以每个影响因素的影响力大小取权重，最终算出加权总分。

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责任编辑: 姜洪云

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