○哈尔滨职业技术学院 李晓兵

编制森林资源资产负债表是一项具有挑战性的工作，诸多难点问题尚待突破，而资产范畴问题位居其首，是最为基本的问题。当前森林资源资产负债表既要反映某一地区森林资产存量及其变化，又要有利于实现生态环境损害责任终身追究制，这是森林资源资产范畴界定的前提条件。

本文从森林资源资产的研究现状出发，依次对森林资源资产的研究环境、理论体系、核算组织、核算方法等问题进行系统分析。目前森林资源资产研究还处于初始阶段，但随着林业经营发展战略的转移，森林资源资产研究环境发生了变化，森林资源管理和核算出现许多新情况、新特点，我们必须认真分析，调整思路，改革传统的森林资源资产核算体制，进一步完善森林资源资产理论体系，重新构建林业企业的日常森林资源资产核算体系。对森林资源资产核算方法也要进行改革，实现森林资源资产确认界定的规范化、科学化，逐步掌握森林资源资产的发展规律，建立科学的森林资源资产核算体系，为编制森林资源资产负债表奠定坚实基础。

一、研究现状：森林资源资产研究尚处于起步阶段，需要继续不断完善森林资源资产研究成果

目前，中国森林资源核算研究确立了国际先进的森林资源核算理论框架和技术方法，建立了科学量化森林资源资产和森林生态系统服务的物质量和价值量的框架结构。

森林资源组成复杂，森林资源资产包括林木资产、林地资产、森林微生物资产和森林生态资产，既包括有形资产，也有无形资产。由于科学技术发展水平的限制，森林资源资产研究发展很不平衡，有的取得突破性成果，有的才刚刚起步，有的则无人问津。其中林木资产的研究虽然突飞猛进，建立了比较完整的理论和核算体系，又纳入了企业会计准则，但在会计核算的实施过程中出现了反复。森林生态资产的研究取得了初步成果，但受限于目前的技术手段，还无法对森林资源资产的服务功能进行全面准确核算。当前国家发布的《森林生态系统服务功能评估规范》中只确定了8类14项主要生态服务指标的评估方法，其余生态服务指标还有待于今后深入研究，需通过不断改进技术手段，逐步充实，从而全面地反映森林生态资产所提供的生态服务。林地资产的研究才刚刚起步，其价值在会计报表中没有披露，仅以林地使用权形式在无形资产项目中反映。林地资产具有固定资产的特点，可以永续使用，但其折旧的计提或成本摊销存在制度障碍。森林微生物资产和森林野生动植物资产的研究相对滞后，目前还没有人问津。

从总体上看，森林资源资产的研究尚处于起步阶段，还有许多问题需要进一步深入研究探讨，目前还没有建立起完整的森林资源资产价值核算体系。我们必须进一步开展森林资源资产研究，不断利用科学技术的最新成果，逐步建立健全森林资源资产价值核算体系，让市场在森林资源配置中发挥决定性作用，推动建立和完善森林资源资产有偿使用和生态补偿制度。

二、研究环境：出现反复。要坚定信心，坚持森林资源资产研究的大方向

我国传统的森林资源管理体制是建立在森林资源无偿占有和使用观念上的，营林生产作为一项事业来管理，提取的育林费根本满足不了林木再生产的需要，造成了森林资源粗放经营、重采轻造、过度消耗，致使森林资源短缺和生态环境恶化。森林资源无价论和营林生产实行收支两条线的预算管理体制，长期占据了我国森林资源资产研究的导向。

为了解决森林资源的价值体现和有偿使用问题，我国从1991年开展了森林资源资产化管理改革。2004年国家林业局与国家统计局联合开展了“绿色国民经济框架下的中国森林核算研究”，经过不断完善，初步建立了中国森林资源核算的理论框架和基本方法。森林资源从没有价值到核算价值，实现了一个伟大的转折。森林资源探讨研究的重心逐步从财政预算管理向商品经济过渡转移，森林资源资产价值问题研究逐渐占据了讨论研究的领导地位。

随着天保工程的全面实施，我国对林业的财政投入日益增加。由于木材的禁伐，国内木材的市场化经营逐渐减少，森林资源发挥的生态效益成为森林资源目前的主要功能。随着林业生产经营战略的转移，天保资金会计核算成为林业企业会计核算的主要业务，对天保资金的核算与管理成为研究的重点。在此情况下，一些人继续提出森林资源经营应该退出商品化经营的轨道，实行事业化管理。森林资源商品化管理和核算的研究趋于缓慢，对天然林保护工程财政资金的研究逐步升温，将林业资金作为预算资金管理，把森林资源作为公共产品，离开商品经济的运行轨道，提出了公共财政对林业支出应遵循的基本原则，建立了林业与财政关系的基本框架。林业公共财政理论又逐渐成为讨论研究的主流。

森林资源是我国的一项重要资产，虽然林业生产投资渠道变化了，主要由国家财政资金拨付，但森林资源投入产出的资金流尚存，森林资源作为国家的一项重要资产继续存在着。森林是人类生存发展的物质基础和生态支持，也是一个国家一个民族最大的生存资本和绿色财富。因此必须建立森林综合环境经济核算体系，及时准确掌握我国森林资源资产总量及其动态变化情况，科学反映森林资源在经济社会发展中的重要作用，这是历史赋予我们的一项重要使命。

我们必须坚定信心，排除杂音，拨开迷雾，继续深入开展森林资源资产问题研究，这是我们当前的一项重要任务。

三、理论体系：引入IPSAS准则、GFS体系与SNA体系等国民经济核算理论，完善森林资源资产核算的基本理论体系

森林资源资产核算的基本理论，是研究揭示森林资源资产发展变化客观规律的基石。但传统的森林资源核算理论，是建立在森林资源自身发展规律的认识之上的，主要包括森林可持续经营理论、森林生态经济社会协同发展理论、森林资源资产化管理理论和森林资源的公共性及其外部性理论等。在国民经济运行之中，对森林资源资产的认定与核算，既要运用森林资源资产核算的基本理论，又要运用国民经济核算体系的理论，使其原理相互协调，保持基本一致。

森林资源资产的运行，是整个国民经济核算体系的重要组成部分。完善的森林资源资产核算体系，不仅包括森林资源资产实物和价值存量及其变动核算，也包括森林所提供的经济产出、多种生态服务以及森林社会文化价值核算，同时还包括林业投入产出核算，森林生态保护的支出核算，最终实现森林资源核算与国民经济体系相联系。但是传统的森林资源资产核算理论只是注重森林资源资产本身运行规律的研究，忽视与整个国民经济联系的探讨。编制森林资源资产负债表，就是将森林资源资产纳入国民经济核算体系，作为整个国民经济的重要组成部分。因此，必须引入国民经济核算理论，完善森林资源资产核算的基本理论体系。

随着林业经济体制改革的深入发展，天保工程的逐步实施，林业企业从以木材生产为主转移到发挥生态效益为主的轨道上来。在当前财政资金成为林业企业资金的主要来源，林业企业发挥的生态效益无法商品化的情况下，在森林资源核算中引入公共财政理论是历史发展的必然。

国民经济核算理论主要有IPSAS准则、GFS体系与SNA体系等等。IPSAS准则是国际公共部门会计准则，是全球政府会计准则的标杆，该准则的显著特点是对除政府企业以外的所有公共部门具有普遍的适用性。GFS体系，即政府财政统计核算体系，是从经济角度反映一个政府治理国家、管理经济活动运行情况的多功能体系。SNA体系是对国民经济活动进行整体的系统的核算，也就是以社会再生产全过程为对象的宏观经济核算。它从数量上系统地反映国民经济运行状况及社会再生产过程中生产、分配、交换、使用各个环节之间以及国民经济各部门之间的内在联系，为国家宏观经济管理提供依据。

如果将核算政府部门经济管理活动的IPSAS准则、GFS体系与SNA体系结合起来，在此框架下对森林资源资产进行界定并运用多级综合分类法对森林资源资产进行列示，能够实现森林资产范畴的规范化；借助矩阵式账户，能够确保森林资源资产负债表编表目的的实现。

四、核算组织：从森林资源资产核算的实际出发，建立以森林资源管理部门为主体的新的森林资源资产核算体系

从目前林业企业森林资源资产核算的情况看，财务部门已经退出了林木资产会计核算，只有资源管理部门通过森林调查进行森林资源资产的管理和核算，建立了森林资源数据库，而且不断完善。

按理来说，森林资源资产核算是财务部门的事，但财务部门经过对林木资产会计核算的初步实施后，以失败告终。目前林业企业的林木资产已退出了会计核算，财务部门核算森林资源已成为历史。

目前森林资源管理部门具体负责森林资源资产消长变化的调查，进行实物量核算，同时根据林木资产的生长变化，定期进行价值核算，经过对数据不断更新逐渐形成完善的森林资源资料，定期向有关主管部门提供森林资源报表。森林资源管理部门具体进行森林资源资产的管理和核算，掌握森林资源核算的第一手资料，具有得天独厚的条件。森林资源资产管理部门作为森林资源资产负债表编制的主体是毋庸置疑的。

五、核算方法：充分依据森林资源资产评估技术规范，实现森林资源资产确认界定的规范化、科学化

森林资源资产的确认与核算，主要包括实物量和价值量的确认与核算，其中价值量是关键。我国虽然在林木资产会计核算中取得了突破，制定了人工林和天然林价值的入账方法，但实施一段时间又退出了核算。但这仅限于林木资产，还没涉及森林资源的其他领域。目前林业企业会计部门只专注于天保资金的会计核算，不进行森林资源资产价值核算。

在当前林业财务部门退出森林资源会计核算的情况下，通过历史成本法核算森林资源价值已成为不可能，森林资源资产的价值量的确认与核算只能依靠森林资源资产评估技术规范来实现。

我国的森林资源资产评估是随着社会主义市场经济发展和林业体制改革的深入以及森林资源资产化管理的需要，于20世纪90年代开始逐步建立发展起来的。1996年《森林资源资产评估技术规范》(以下简称《规范》)的制定和实施，为森林资源资产的确认奠定了坚实基础，对我国林业改革和森林资源流转起到了积极的推动作用。但随着改革开放、社会主义市场经济的发展，林权制度改革的深入，以及资产评估理论的完善，原先的《规范》在森林资源资产评估实践中从理论上、逻辑上和具体操作上有许多不适应的地方，《规范》中对林地的评估阐述不够，《规范》已满足不了对森林资源资产生态服务价值和景观价值的评估需求。

国家林业局于2016年10月17日重新颁布了《自然资源(森林)资产评价技术规范》，为我国的森林资源资产评价工作提供了统一、规范的标准。标准的发布对规范森林资源资产评价行为，统一评价标准，科学评价森林资产价值，建立和完善生态文明制度体系、服务市场等方面具有重要的现实意义。标准在广泛征求相关单位和专家意见的基础上，借鉴了近年来森林资源资产评估理论研究和实践成果，遵循环境经济核算体系——中心框架的理念，与我国国民经济核算体系紧密衔接，编制原则正确，程序规范，内容全面，技术路线合理，可操作性强，能够满足森林资源资产确认界定的实践需要。

六、结论

综上所述，目前森林资源资产核算仅处于起步阶段，森林资源资产核算的研究任重道远。随着天保工程的全面实施，森林资源资产价值的核算面临困境，我们必须坚定信心，调整思路，改革传统的森林资源资产核算体制，引入IPSAS准则、GFS体系与SNA体系等国民经济核算理论，完善森林资源资产核算的基本理论体系；从森林资源资产核算的实际出发，建立以森林资源管理部门为主体的新的森林资源资产核算体系；充分依据森林资源资产评估技术规范，实现森林资源资产确认界定的规范化、科学化，全面完成森林资源资产负债表的编制任务。

1.侯元兆，王琪.中国森林核算研究[J].世界林业研究，1995(3).

2.柏连玉.关于编制森林资源资产负债表的探讨[J].绿色财会，2015(1).

3.耿建新，胡天雨，刘祝君.我国国家资产负债表与自然资源资产负债表的编制与运用初探——以SNA2008和SEEA2012为线索的分析[J]．会计研究，2015(1).

4.陈艳利，弓锐，赵红云.自然资源资产负债表编制：理论基础、关键概念、框架设计[J].会计研究，2015(9).

5.柏连玉.森林资源资产负债表基本概念探析[J].绿色财会，2016(12).